A fejlesztési tartalék


Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A társasági adóalap korrekciós tételek bemutatását folytatva mostani cikkünkben a fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó adóalap-kedvezményt és a fejlesztési tartalékból megvalósult beruház aktiválását követő adóalap elszámolás lépéseit ismertetjük. A tao-bevallás elkészítése után is érdemes ellenőrizni, átgondolni, hogy jól csináltunk-e mindent.


Röviden összefoglalva a fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó elszámolás tulajdonképpen egy előrehozott Tao. törvény szerinti értékcsökkenésnek és adóalap csökkentő tételnek minősül, amellyel a társaság már akkor jogosult az adóalapját csökkenteni, amikor még a tárgyi eszközt nem is szerezte be, illetve még nem vette nyilvántartásba. Optimális esetben összességében a fejlesztési tartaléknak és az abból megvalósuló tárgyi eszköz beruházásnak, majd az aktiválást követően a tárgyi eszköz értékcsökkenéssel történő leírásának a társasági adó alapjára gyakorolt hatása semleges és az eredője nulla. Abban az esetben azonban, ha a fejlesztési tartalékot nem sikerül határidőben megvalósított beruházásra feloldani, akkor a fel nem használt fejlesztési tartalékra jutó, a képzés évében hatályos adókulccsal számított adót késedelmi pótlékkal növelten utólag meg kell fizetni.

A bevezető után nézzük a részleteket!

  1. A fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó adóalap csökkentő tétel

A Tao törvény 7.§ (1) bekezdésének f) pontja alapján a társasági adó alapjának meghatározása során az adózás előtti eredményt csökkenti:

az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összege, de legfeljebb az adóévi adózás előtti nyereség 50 százaléka és legfeljebb adóévenként 500 millió forint (a továbbiakban: fejlesztési tartalék), figyelemmel a (15) bekezdésben foglaltakra”

A Tao. törvény fenti szabályozása rögtön három akadályt, korlátot is állít az adóalap kedvezmény igénybevételével szemben, amelyeket azért nem olyan nehéz megugrani. Melyek ezek?

  • A fejlesztési tartalék összegében az év végén az eredménytartalék terhére lekötött tartalékot kell képezni, és a lekötött tartaléknak az adóévi beszámolóban is szerepelnie kell a lekötött tartalékok között. A számviteli törvény 38.§ (3) bekezdésének g) pontja értelmében az eredménytartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba átvezetni a más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött – kötelezettségek fedezetét jelentő vagy saját céljait szolgáló – tartalékot. A számviteli törvény ugyanezen szakaszának (5) bekezdése szerint a fenti okokból akkor is meg lehet illetve meg kell képezni a lekötött tartalékot, ha ezzel egyébként az eredménytartalék negatívvá válna. Ennek megfelelően, ha a vállalkozás élni kíván a fejlesztési tartalék utáni adóalap-kedvezménnyel – mert a jövőben pl. nagyobb tárgyi eszköz beruházást tervez – akkor alapvető fontosságú, hogy legalább az igénybe venni kívánt adóalap kedvezmény összegében képezzen az eredménytartalék terhére fejlesztési tartalékot és azt lekötött tartalékként mutassa ki a beszámolójában. Ennek megfelelően, ha nem szerepel a beszámolóban fejlesztési tartalék képzése okán lekötött tartalék, akkor az adóalap-kedvezmény sem érvényesíthető. Természetesen annak nincs akadálya, hogy a társaság több fejlesztési tartalékot képezzen, mint amekkora adóalap-kedvezményt igénybe kíván venni (pl. 100 millió Ft lekötött tartalékot képez, de csak 80 millió Ft adóalap-kedvezményt számol el) fordítva azonban mindez nem működik.

  • A fejlesztési tartalék képzése után igénybe vehető adóalap-kedvezmény nem haladhatja meg:

    • sem az adóévi adózás előtti eredmény 50%-át,

    • sem adóévenként az 500 millió Ft-ot.

Ezzel kapcsolatban mindenképpen meg kell említeni, hogy a törvény az adózás előtti eredmény és nem a társasági adó alapjának 50%-át állítja korlátként a fejlesztési tartalékkal szembe. Így pl. ha a társaság adózás előtti eredménye 80 millió Ft, azonban az adóalap korrekciós tételek eredőjeként ezt még 20 millió Ft-al meg kell emelnie, akkor is legfeljebb 40 millió Ft adóalap-kedvezményt tud elszámolni a fejlesztési tartalékkal összefüggésben.

  1. A fejlesztési tartalék felhasználása

A Tao. törvény 7.§ (15) bekezdése értelmében:

Az adózó az (1) bekezdés f) pontja szerinti fejlesztési tartalékot nem használhatja fel a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, a térítés nélkül átvett eszköz címen, valamint az olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházásra, amely tárgyi eszközre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, kivéve a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt. Az adózó a fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel, kivéve, ha a feloldott rész után a 19. § lekötés adóévében hatályos rendelkezései szerint előírt mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot megállapítja, és azokat a feloldást követő 30 napon belül megfizeti. Az adózó a fejlesztési tartaléknak a lekötése adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt része után az említett mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot a negyedik adóévet követő adóév első hónapja utolsó napjáig megállapítja, és megfizeti. A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a nem beruházási célra történő feloldás napjáig, illetve a felhasználásra rendelkezésre álló időpontig kell felszámítani és a megállapított adóval együtt az említett napot követő első társaságiadó-bevallásban kell bevallani.”

A Tao. törvény a fejlesztési tartalék felhasználásának több módját említi, természetesen, ha nem a kedvezményezett cél (a fejlesztés, tárgyi eszköz beruházás) következtében történik a felhasználás, akkor mindehhez szankciót is társít. A felhasználás egyes esetei a következőek:

A fejlesztési tartalékot a társaság a lekötés adóévét követő 4 adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének összegében oldhatja fel. Ebben az esetben a fejlesztési tartalék felhasználása szankció nélkül történik. Meg szeretnénk jegyezni, hogyha a társaság a 4 adóéven belül úgy dönt, hogy pl. végelszámolási eljárás során jogutód nélkül megszűnik, akkor a végelszámolás kezdő napját megelőző nappal lezáruló adóévet (ún. tevékenységet lezáró időszak) úgy kell tekinteni, mintha a fejlesztési tartalék felhasználásra biztosított 4 adóév ekkor telt volna el. A Tao törvény a fejlesztési tartalék felszabadításához a megvalósított beruházást szabja feltételül, ennek megfelelően nem feltétel, hogy a beruházást a társaság a rendelkezésre álló 4 adóéven belül aktiválja is, vagy meghatározott ideig az aktivált tárgyi eszközt a könyveiben mutassa ki. A beruházás fogalmára vonatkozóan a Tao. törvény nem ad külön definíciót, így azt a számviteli törvényből tudjuk levezetni. Ennek megfelelően pedig beruházás nemcsak új tárgyi eszköz beszerzése lehet, hanem pl. már egy meglévő tárgyi eszköz beruházásnak megfelelő felújítása is (az élettartam növelésével, eredeti műszaki állapot stb. helyreállításával járó beruházási tevékenység). A fejlesztési tartalékot azonban nem lehet felhasználni a következőkre:

  • nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, vagy

  • térítés nélkül átvett eszköz címen történő „beruházásra”

  • valamint az olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházásra, amely tárgyi eszközre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést. Ezen utóbbi alól kivételt képez a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt.

Három Navigátor adózási, számviteli témában,

15% kedvezménnyel

A csomag tartalmazza az Art. Navigátort, az Áfa Navigátort, és a Számviteli Navigátort, amelyek a csomagkedvezménytől függetlenül külön is rendelhetőek!

Megrendelés >>

Ennélfogva nem lehet a fejlesztési tartalékot felhasználni pl. telek beszerzésre, mert a telekre a számviteli törvény nem engedi meg a terv szerinti értékcsökkenés elszámolását.

Amennyiben a biztosított 4 adóéven belül a társaság nem tudta a teljes adóalap-kedvezményként elszámolt fejlesztési tartalékot megvalósított tárgyi eszköz beruházásra felhasználni, akkor a fel nem használt rész után a fejlesztési tartalék képzésének évében hatályos mértékkel meg kell fizetni a társasági adót, valamint ezzel összefüggésben a késedelmi pótlékot. A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a felhasználásra rendelkezésre álló időpontig kell felszámítani. Ilyenformán, ha például a 2015. évi adóbevallásában a társaság adóalap-kedvezményt vett igénybe a fejlesztési tartalékkal összefüggésben, akkor azt legkésőbb a 2019. adóévben tudja megvalósított beruházásra felhasználni. Amennyiben eddig az időpontig nem sikerül teljes mértékben a fejlesztési tartalékot felhasználnia, akkor a fel nem használt részre jutó társasági adót pótlólag meg kell fizetnie, és utána 2016. június 01-től 2019. december 31-ig késedelmi pótlékot is fel kell számítania. Az utólagosan fizetendő társasági adót és késedelmi pótlékot 2020. január 31-ig kell megállapítani és megfizetni.

Természetesen a rendelkezésre álló 4 adóéves időtartamon belül a társaság bármikor dönthet úgy, hogy megvalósított beruházás nélkül is feloldja a fejlesztési tartalékot. Ebben az esetben azonban az így feloldott részre a fejlesztési tartalék képzésének évében hatályos mértékkel meg kell fizetni a társasági adót, valamint ezzel összefüggésben a késedelmi pótlékot. Ebben az esetben a társasági adót a megvalósított beruházás hiányában történő feloldás napjától számított 30 napon belül kell megfizetni, és a feloldás napjáig kell a késedelmi pótlékot felszámítani. Az előző példát folytatva, ha a társaság úgy dönt, hogy a 2015. adóévben képzett fejlesztési tartalék egy részét pl. 2016. szeptember 30-án, megvalósított beruházás hiányában feloldja, akkor a feloldott részre jutó társasági adót 2016. október 30-ig meg kell fizetnie, amely után 2016. június 01-tól 2016. szeptember 30-ig fel kell számítania a késedelmi pótlékot, amelyet szintén 2016. október 30-ig megfizet.

  1. A megvalósított beruházás aktiválását követően a tárgyi eszköz értékcsökkenése

Amennyiben a fejlesztési tartalék feloldására megvalósított tárgyi eszköz beruházás miatt kerül sor, akkor a Tao. törvény 1. sz. mellékletének 12. pontja értelmében az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni a tárgyi eszköz beszerzése, előállítása alapján a 7. § (15) bekezdése szerint felhasznált (feloldott) fejlesztési tartalék összegét azzal, hogy az értékcsökkenési leírás az adóév első napjától, illetve a tárgyi eszköz üzembe helyezésének napjától – a bekerülési értékre vetített kulccsal számítva – folytatható.

A Tao. törvény fenti rendelkezése alapján jól látható, hogy a fejlesztési tartalék nem egy valódi adóalap-kedvezmény, pusztán a tárgyi eszköz Tao. törvény szerinti értékcsökkenését hozza előre. A felszabadított fejlesztési tartalékkal azonos összegben ugyanis a beruházás aktiválásakor a bekerülési értéket elszámoltnak kell tekinteni és a bekerülési értékből ezt követően fennmaradó összeget lehet Tao törvény szerinti értékcsökkenéssel elszámolni. Nézzünk erre két példát:

A társaság 2015-ben 5 millió Ft értékben fejlesztési tartalékot képzett, melyből 5 millió Ft értékben beruházást valósított meg 2016 decemberében. Tételezzük fel, hogy 2017. január 01-én aktiválta a tárgyi eszközt. A Tao. törvény szerinti leírási kulcsa a tárgyi eszköznek legyen 20%, arra a társaság maradványértéket nem állapított meg és a hasznos élettartamát 5 évben határozta meg, így az eszköz számviteli törvény szerinti értékcsökkenése is 20%. Hogyan módosul a társasági adó alapja az egyes években az ügylet következtében?

Adóalap korrekciós tételek

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

Összesen

Fejlesztési tartalék miatti adóalap csökkenés

-5 000

0

0

0

0

0

0

-5 000

Számviteli törvény szerinti értékcsökkenés miatti adóalap növelés

0

0

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

5 000

Társasági adótörvény szerinti értékcsökkenés miatti adóalap csökkenés

0

0

0

0

0

0

0

0

Társasági adóalap korrekció összesen

-5 000

0

1 000

1 000

1 000

1 000

1 000

0

A fentiekből jól látható, hogy 2015-ben a társasági adó alapja csökken a képzett fejlesztési tartalékkal, ugyanakkor az ezt követő években csökkentő tétel a Tao. törvény szerinti értékcsökkenés okán nem lesz, mert az aktiváláskor a felhasznált fejlesztési tartalék összegében az eszköz bekerülési értéke elszámoltnak tekintendő. Természetesen a számviteli törvény szerinti értékcsökkenést az eszközre el kell számolni, amellyel növelni kell a társasági adó alapját, így 2017. – 2021. között évente 1.000 e Ft adóalap növelő tétel kerül elszámolásra. Együttesesen nézve az adóéveket összességében a társasági adó alapjára gyakorolt hatás 0.

A fenti példát változtassuk meg annyiban, hogy a fejlesztési tartalék összege maradjon 5 millió Ft, viszont a megvalósított beruházás és így az aktivált tárgyi eszköz bekerülési értéke legyen 7 millió Ft.

Adóalap korrekciós tételek

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

Összesen

Fejlesztési tartalék miatti adóalap csökkenés

-5 000

0

0

0

0

0

0

-5 000

Számviteli törvény szerinti értékcsökkenés miatti adóalap növelés

0

0

1 400

1 400

1 400

1 400

1 400

7 000

Társasági adótörvény szerinti értékcsökkenés miatti adóalap csökkenés

0

0

-1 400

-600

0

0

0

-2 000

Társasági adóalap korrekció összesen

-5 000

0

0

800

1 400

1 400

1 400

0

Az aktiváláskor a felhasznált 5.000 e Ft fejlesztési tartalékot a Tao. törvény szerint elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, azaz a következő években a társasági adóalap csökkentő tételként csak a bekerülési érték és a felhasznált fejlesztési tartalék különbözete, azaz 2.000 e Ft számolható el. A leírási kulcsot azonban a bekerülési értékre (7.000 e Ft) kell vetíteni, így ez nem azt fogja jelenteni, hogy a Tao. törvény szerinti értékcsökkenés a 2.000 e Ft-ra vetítve minden évben 20%, azaz évi 400 e Ft lesz, hanem a 7.000 e Ft-ra vonatkozóan kell a 20%-os Tao. törvény szerinti értékcsökkenést megállapítani minden évben, egészen addig míg a 2.000 e Ft el nem fogy. Együttesesen nézve az adóéveket összességében a társasági adó alapjára gyakorolt hatás természetesen itt is 0.

Előnyt jelenthet ugyanakkor, hogy a fejlesztési tartalék képzésének évében egy összegben csökkent a társasági adó alapja, míg a Tao. törvény szerinti értékcsökkenés hiánya az adóévek között megbontva fog jelentkezni adóalap növelésben.

Sokszor okoz nehézséget az adóalap módosító tételek meghatározása egy nagyobb összegű beruházás esetén, illetve ha a tárgyi eszközre esetlegesen a vállalkozás maradványértéket határozott meg, vagy az eszköz számviteli törvény szerinti leírási kulcsa eltér a Tao. törvény szerintitől. Érdemes ilyen esetekben szakértő segítségét igénybe venni a megfelelő adóelszámolás kialakítása végett.

A cikk szerzője Dr. Petrányi Gábor, a BDO Magyarország tax managere. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.  


Kapcsolódó cikkek

2024. március 28.

A vélelmezett értékesítőkre vonatkozó szabályok alkalmazása – forgatókönyvek (6. rész)

A vélelmezett értékesítők minősége szinte kimeríthetetlen tárházát jelenti a témával foglalkozó cikkeknek. A következőkben olyan konkrét forgatókönyvekkel fogunk foglalkozni, amelyek a vélelmezett értékesítőkre vonatkozó rendelkezések alkalmazására vonatkoznak. Ezek a forgatókönyvek sematikusan mutatják be, hogy a vélelmezett értékesítővé váló elektronikus felületekre az áfa, és adott esetben a vám tekintetében milyen feladatok hárulnak.

2024. március 27.

15 ország versenyhatósági vezetői találkoztak Budapesten

A Gazdasági Versenyhivatal (GVH) és az OECD közös budapesti Versenyügyi Regionális Oktatási Központjának (ROK) idei első rendezvényén 15 ország versenyhatósági vezetői találkoztak kedden, hogy megvitassák a mindennapi gyakorlatukban felmerülő közös kihívásokat – tájékoztatott szerdai közleményében a hivatal.

2024. március 27.

Jogosulatlanul segítette elő kötvények jegyzését a Timberland Finance International fióktelepe

Az MNB 30 millió forint piacfelügyeleti bírságot szabott ki a Timberland Finance International GmbH & Co. KG magyarországi fióktelepére jogosulatlan függő ügynöki tevékenység miatt. A társaság fióktelepe kötvények jegyzését segítette elő hazai ügyfelek részére anélkül, hogy tevékenységét a jegybank előzetesen nyilvántartásba vette volna – jelentette be szerdai közleményében a Magyar Nemzeti Bank (MNB).