A kettős adóztatás elkerülése a társasági adóban

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A Tao. törvény rendelkezéseitől viszonosság alapján is helye van eltérésnek – olvasható az adóhatóság tájékoztatójában.

A társasági adóról és az osztalékadóról 1996. évi LXXXI. törvény [Tao. tv.] 1. § (4) bekezdése alapelvi szinten rögzíti, hogy „a nemzetközi szerződés előírását kell alkalmazni, amennyiben törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés e törvénytől eltérő előírást tartalmaz” – derül ki a NAV honlapján megjelent tájékoztatóból.

Ez az alapelv akkor érvényesül, ha egy meghatározott jövedelem valamilyen nemzetközi szerződés hatálya alá tartozik. Ilyenkor ugyanis a nemzetközi szerződés – és nem a Tao. tv. – előírásai alapján kell meghatározni többek között az adóztatásra jogosult államot.

A Tao. tv. rendelkezéseitől viszonosság alapján is helye van eltérésnek, de a viszonosság alkalmazása az adózó számára nem eredményezhet a törvényben meghatározottakhoz képest kiterjesztő adókötelezettséget. A viszonosság kérdésében az adópolitikáért felelős miniszter állásfoglalása az irányadó.

1. A kettős adóztatás elkerülése az erre vonatkozó egyezmény alapján

Magyarország több mint 70 országgal kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerüléséről. Amennyiben az adott jövedelem ún. egyezményes államból származik, akkor az egyezmény rendelkezései alapján kell megállapítani

• a jövedelem típusát,
• az adóztatásra jogosult államot (forrásállam vagy az illetőség állama, esetleg mindkettő),
• a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló módszert (mentesítés vagy beszámítás).

Az egyezmény alkalmazása során figyelemmel kell lenni továbbá az egyezmény hatályára is, így például az időbeli hatályra (az adott jövedelem szerzésekor hatályos-e az egyezmény).

A Tao. tv. 3. § (1) bekezdése szerint a belföldi illetőségű adózó adókötelezettsége a belföldről és a külföldről származó jövedelmére egyaránt kiterjed, az adózót teljes körű adókötelezettség terheli. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények azonban bizonyos külföldről származó jövedelmek esetén nem (vagy nem csak) az illetőség államának biztosítanak adóztatási jogot, vagy ilyen esetben előállhat a kettős adóztatási helyzet, amelynek elkerülése végett a Tao. tv. rendelkezéseinek megfelelően kell eljárnia az adózónak. 
A Tao. tv. 3. § (2) bekezdése alapján a külföldi vállalkozó adókötelezettsége a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységből származó jövedelmére terjed ki, vagyis a külföldi vállalkozót korlátozott adókötelezettség terheli. Esetükben a kettős adóztatási helyzet például akkor állhat elő, ha az egyezmény az adott jövedelem tekintetében a forrásállamnak, Magyarországnak (is) adóztatási jogot biztosít (amellyel Magyarország él is), továbbá az illetőség államának belső jogi szabályai alapján az adott jövedelem ott is adóköteles.

A kettős adóztatás elkerülése során az első lépés az, hogy a belföldi illetőségű adózónak, illetve a külföldi vállalkozónak meg kell határoznia a külföldről származó jövedelem összegét. E tekintetben a Tao. tv. 28. § (4) bekezdésében foglaltakból kell kiindulni, amely előírja, hogy a külföldről származó jövedelmet a Tao. tv. rendelkezései szerint kell megállapítani. Ennek során a külföldről származó jövedelem megállapításánál kell figyelembe venni az e bevétel megszerzéséhez közvetlenül hozzárendelhető költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt módosító tételeket. A külföldről származó árbevétel és bevétel összegének az összes árbevétel és bevétel összegéhez viszonyított arányában kell megosztani a külföldről származó jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem rendelhető – de nem a kizárólag belföldről származó jövedelemhez felmerült – költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt növelő, csökkentő tételeket.

A külföldről származó jövedelem összegének meghatározását követően az adózónak a Tao. tv. kettős adóztatás elkerüléséről szóló rendelkezéseit kell figyelembe venni [Tao. tv. 28. § (2)-(3) bekezdés]. A Tao. tv. – az egyezményekkel összhangban – a kettős adóztatás két módszerét nevesíti: a mentesítést és a beszámítást. A mentesítés lehet teljes vagy pedig progresszív.

1.1 A kettős adóztatás elkerülése a mentesítés módszerével

A Tao. tv. 28. § (2) bekezdése szerint a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a társasági adó megállapításakor az adóalapot úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet, ha nemzetközi szerződés így rendelkezik (teljes mentesítés). A külföldön adóztatható jövedelmet a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó többi jövedelme utáni társasági adó megállapításakor figyelembe kell venni, ha nemzetközi szerződés ezt lehetővé teszi (progresszív mentesítés). Progresszív mentesítéskor a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a társasági adó megállapításakor a külföldön adóztatható jövedelemre jutó adót az összes jövedelemre megállapított, számított társasági adó és az adóalap hányadosaként meghatározott átlagos adókulccsal számítja ki. Az átlagos adókulcsot két tizedesjegyre kerekítve kell figyelembe venni.

2015. július 25-e óta tulajdonképpen csak az Ausztráliából származó jövedelmek esnek teljes mentesítés alá, mivel az Ausztráliával kötött egyezmény az egyetlen, amely nem ad lehetőséget a progresszív mentesítés alkalmazására. Az Ausztráliából származó jövedelmekkel tehát teljes mértékben csökkenthető az adóalap.

2015. július 25-étől a mentesítés módszerét tekintve tehát a progresszív mentesítés tekinthető általánosnak, a Magyarország által kötött egyezmények ugyanis – az említett kivétellel – lehetővé teszik annak alkalmazását. A szabályozás 2016. június 16-i hatállyal egészült ki az átlagos adókulcs meghatározásának módjával.  A változással kapcsolatosan le kell szögezni, hogy az pontosításnak tekintendő, tartalmi módosítást nem jelent.

Példa: Ha például egy magyar illetőségű adózó 2016-ban Romániában lévő telephelyén keresztül vállalkozási nyereségre tesz szert, akkor ebben a relációban az 1996. évi XCIX. törvény által kihirdetett egyezmény rendelkezéseit kell irányadónak tekinteni. Az egyezménynek a vállalkozási nyerségre irányadó 7. cikk 1. bekezdése alapján a telephelynek betudható nyereség a telephely fekvése szerinti államban (Romániában) adóztatható. Mivel Magyarországnak nincs adóztatási joga a Romániában fekvő telephely nyeresége tekintetében, az egyezmény 25. cikk a) pont (i) alpontja értelmében a kettős adóztatást Magyarországon mentesítéssel kell elkerülni azzal, hogy az egyezmény lehetőséget ad a progresszív mentesítés alkalmazására [25. cikk a) pont (iii) alpont]. A 2016-os adóévről benyújtandó elszámoló bevallás kitöltésekor a magyar illetőségű adózó a Tao. tv. 28. § (4) bekezdésének figyelemmel meghatározza a külföldi jövedelmét; ennek összege 300 MFt. A belföldről származó jövedelme pedig 400 MFt. Ebben az esetben a progresszív menetesítést az alábbiak szerint kell figyelembe venni (a példában feltételezzük, hogy a magyar illetőségű adózó „más” külföldről származó jövedelemben nem részesült az adóévben, továbbá az adózás előtti eredményt módosító tételek hatásait nem vesszük figyelembe):

	MFt
Belföldről származó jövedelem	400
Progresszív mentesítés alá eső külföldön adóztatható jövedelem	300
Adóalap	700
Összes jövedelemre megállapított számított társasági adó	88 (500 x 10%) + (200 x 19%)
Átlagos adókulcs	12,57% (88 /700)
Külföldön adóztatható jövedelemre jutó társasági adó az átlagos adókulccsal számítva	37,71 (300 x 12,57%)
Belföldi számított társasági adó	50,29 (88 – 37,71)

Megjegyezzük, hogy a táblázat utolsó sorában szereplő belföldi számított társasági adóból vehetők igénybe az adókedvezmények (tehát ez az összeg képezi az adókedvezmények igénybevételének korlátját), továbbá általános esetben mindez csökkenthető a beszámítás alá eső külföldön megfizetett társasági adóval.

1.2 A kettős adóztatás elkerülése a beszámítás módszerével

Amennyiben a nemzetközi egyezmény az adott külföldről származó jövedelem vonatkozásában a beszámítás módszerét rendeli alkalmazni, akkor a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a társasági adóból adóvisszatartás formájában levonhatja a külföldön fizetett (fizetendő), a társasági adónak megfelelő adót. 
A beszámított összeget a jövedelem jogcíme szerint és forrásállamonként külön-külön kell meghatározni. Az egyes jövedelmek alapján levont adó nem haladhatja meg a külföldön fizetett (fizetendő), illetve a nemzetközi szerződés alapján külföldön érvényesíthető adó közül a kisebb összeget. Az átlagos adókulcs az adókedvezményekkel csökkentett társasági adó, osztva az adóalappal; e hányadost két tizedesre kerekítve kell meghatározni [Tao. tv. 28. § (5) bekezdés].

Példa: Ha például egy magyar illetőségű adózó, amely Szlovákiában telephellyel nem rendelkezik, 2016-ban szlovákiai forrásból származó jogdíjat szerez, akkor ebben a relációban a két ország között létrejött, az 1996. évi C. törvény által kihirdetett egyezmény rendelkezéseit kell irányadónak tekinteni. Amennyiben a kifizetés megfelel az egyezmény 12. cikk 3. bekezdésében foglalt jogdíj fogalomnak, akkor az adóztatási jogot főszabályként az illetőség állama (Magyarország) gyakorolja, ugyanakkor a forrásállam (Szlovákia) is korlátozott adóztatási joggal rendelkezik, az ott levont adó nem haladhatja a meg a bruttó kifizetés 10%-át [12. cikk 1-2. bekezdés]. Az egyezmény 23. cikk 1) pont b) alpontja értelmében a Magyarországon belföldi illetékességű adózónál ebben az esetben a kettős adóztatást beszámítás útján kell elkerülni azzal azonban, hogy az így levont összeg nem haladhatja meg a levonás előtt számított adónak azt a hányadát, amely a Szlovákiából származó ilyen jövedelemrészeknek tudható be. 
 A 2016-os adóévről benyújtandó elszámoló bevallás kitöltésekor a magyar illetőségű adózó a Tao. tv. 28. § (4) bekezdésének figyelemmel meghatározza a külföldi jövedelmét; ennek összege 100 MFt. A belföldről származó jövedelme pedig 300 MFt. Ebben az esetben a beszámítást az alábbiak szerint kell figyelembe venni (a példában feltételezzük, hogy a magyar illetőségű adózó „más” külföldről származó jövedelemben nem részesült az adóévben, továbbá az adózás előtti eredményt módosító tételek hatásait nem vesszük figyelembe):

	MFt
Belföldről származó jövedelem	300
Külföldről származó jövedelem	100
Adóalap	400 (300 + 100)
Külföldön megfizetett adó	12
Számított társasági adó	40 (400 x 10%)
Látvány-csapatsport támogatásának adókedvezménye (70 %)	28
Adókedvezménnyel csökkentett számított adó	12 (40 – 28= 12)
A külföldön megfizetett adó belföldön beszámítható része	3 [az adókedvezménnyel csökkentett társasági adó osztva az adóalappal, szorozva a külföldi jövedelem összegével (12/400 x 100 = 3)]
Belföldi társasági adókötelezettség	9 (12-3)

2. A kettős adóztatás elkerülése az erre vonatkozó egyezmény hiányában

Amennyiben Magyarország és az érintett állam között nincs a jövedelemszerzéskor hatályos, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény, akkor a belföldi illetőségű adózó, illetve a külföldi vállalkozó a Tao. tv. rendelkezései alapján kerülheti el a kettős adóztatást. Ennek során ugyanúgy a Tao. tv. 28. § (4) bekezdése alapján kell meghatározni a külföldről származó jövedelmet, mint azokban az esetben, amikor rendelkezésre áll egyezmény.

Az ún. nem egyezményes államokból származó jövedelemmel összefüggésben a kettős adóztatás elkerülése kizárólag a beszámítás módszerével valósulhat meg [Tao. tv. 28. § (3) bekezdés]. A beszámított összeget szintén a jövedelem jogcíme szerint és forrásállamonként külön-külön kell meghatározni. Az egyes jövedelmek alapján levont adó nem haladhatja meg a jövedelemre külföldön megfizetett (fizetendő) adó összegének 90 százalékát, de minden esetben legfeljebb az adott jövedelemre az átlagos adókulcs szerint kiszámított adót.

---