A nem realizált árfolyam-különbözethez kapcsolódó adóalap-korrekciók

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Továbbhaladva a társasági adóalap meghatározásának rögös útján, mai cikkünkben a nem realizált árfolyameltérések adókezelésében teszünk meg pár lépést. Van-e lehetőség arra, hogy a nem realizált árfolyamnyereség adózását illetve a nem realizált árfolyamveszteség felhasználását későbbi halasszuk? A BDO Magyarország cikkéből megtudhatja a választ.

A számviteli törvény 60.§ (1) bekezdése értelmében, ha a társaság valutapénztárba valutakészlet vagy a devizaszámlájára deviza kerül, illetve külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetőleg kötelezettséget vesz fel a könyveibe, akkor azt a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli nyilvántartásba rögzítenie. Amennyiben az így nyilvántartásba vett tétel még a mérlegfordulónapon is fennáll, akkor azt a mérlegben is szerepeltetni szükséges.

Kérdéses, hogy milyen árfolyamon? Az Sztv. 60.§ (2) bekezdése alapján a mérlegben a valutapénztárban lévő valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát, továbbá a külföldi pénzértékre szóló minden követelést, ideértve a követelés jellegű aktív időbeli elhatárolásokat is, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget, ideértve a kötelezettség jellegű passzív időbeli elhatárolásokat is, az üzleti év mérleg-fordulónapjára vonatkozó devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni.

Az így keletkező úgynevezett nem realizált árfolyam-különbözetet:

• amennyiben az összevontan veszteség egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként;

• amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként kell elszámolni.

Ennek megfelelően, ha a társaság kölcsönnyújtóként hosszú lejáratra kölcsönszerződést kötött a tárgyévben egy másik társasággal pl. 100.000 EUR összegben (szerződés szerinti teljesítéskori árfolyam 310 HUF/EUR, mérleg-fordulónapi árfolyam: 316 HUF/EUR) akkor a hosszú lejáratú követelés nyereség jellegű árfolyam-különbözete 100.000 EUR * 6 HUF/EUR= 600.000 HUF. Ha a hosszú lejáratú kötelezettségei között nyilvántartott tárgyévben keletkezett 80.000 EUR összegű kölcsön szerződés szerinti teljesítéskori árfolyama 312 HUF/EUR és a mérleg-fordulónapi árfolyam 316 HUF/EUR akkor a hosszú lejáratú kötelezettség veszteség jellegű árfolyam-különbözete 80.000 EUR * 4 HUF/EUR= 320.000 HUF. Összevontan tehát a társaság 280.000 HUF összegű nem realizált árfolyamnyereséget könyvel el a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között.

Figyelemmel arra, hogy a nevéből is következően ez egy nem realizált eredmény, ezért a társaságnak lehetősége van arra, hogy annak adózását elhalassza egy későbbi időpontra. Ugyanígy, amennyiben nem realizált árfolyamveszteségről van szó, akkor a társasági adó szempontjából a ráfordítás figyelembevételét a társaság szintén elhalaszthatja a következő adóévekre. A későbbi időpont pedig nevezetesen az az adóév lesz, amikor a befektetett pénzügyi eszköz vagy a kötelezettség kikerül a könyvekből.

A Tao. törvény 7.§ (1) bekezdése dzs) pontjának a) alpontja alapján a társasági adó alapját csökkenti:

• az adózó döntése szerint,

• a fedezeti ügylettel nem fedezett,

• külföldi pénzértékre szóló befektetett pénzügyi eszköz értékének növekedéseként,

• illetve a hosszú lejáratú kötelezettség értékének csökkenéseként,

• a mérlegfordulónapi értékeléskor a devizaárfolyam változása alapján eszközönként, kötelezettségenként elszámolt összeg.

A Tao törvény 8.§ (1) bekezdése dzs) pontjának a) alpontja értelmében pedig a társasági adó alapját növeli:

• a 7. § (1) bekezdésének dzs) pontja a) alpontjában foglaltak alkalmazása esetén,

• a fedezeti ügylettel nem fedezett,

• befektetett pénzügyi eszköz értékének csökkenéseként,

• illetve a hosszú lejáratú kötelezettség értékének növekedéseként

• a mérlegfordulónapi értékeléskor a devizaárfolyam változása alapján eszközönként, kötelezettségenként elszámolt összeg.

Érdemes a rendelkezéseket részekre bontva megvizsgálni. Nagyon fontos előírás, hogy az adóalap korrekciós tétel alkalmazása nem kötelező jellegű, az az adóalany döntésén múlik. Ez egyszersmind azt is jelenti, hogyha eredetileg úgy állapította meg a társaság az adó alapját, hogy a fentiekkel nem korrigálta azt, akkor ezt egy esetleges önellenőrzés során sem teheti már meg és nem érvényesítheti az adóalap növelő vagy csökkentő tételt.

Ugyanakkor nincs olyan kötelezettsége a társaságnak, hogyha egyik évben alkalmazta a fenti adóalap korrekciós tételeket, akkor azt a következő évben/években is alkalmaznia kelljen. Amennyiben azonban a társaság az adóalap módosító tételek alkalmazása mellett dönt, akkor azt valamennyi befektetett pénzügyi eszközére és hosszú lejáratú kötelezettségére alkalmaznia kell, nem mazsolázgathat az egyes tételek között és csak a számára kedvezőbbek esetében módosítja az adóalapját.

A számviteli törvénytől eltérően az adóalap növelő és csökkentő tételeket nem összevontan kell megállapítania, hanem befektetett pénzügyi eszközönként és hosszú lejáratú kötelezettségenként külön-külön.

Az elkezdett példánál maradva, ha a társaság döntése arra irányul, hogy élni kíván az adóalap korrekció lehetőségével – és egyébként fedezeti ügylettel nem fedezett tranzakciókról van szó – akkor a befektetett pénzügyi eszközei között kimutatott hosszú lejáratú követelés értéknövekedéseként elszámolt 600.000 HUF összeggel csökkenti, míg a hosszú lejáratú kötelezettség értéknövekedéseként kimutatott 320.000 HUF összeggel növeli a társasági adó alapját.

Figyelemmel arra, hogy a fenti adóalap korrekciós tételek csak átmeneti jellegűek és az egyes nem realizált árfolyameltéréseket csoportosítják át az adóévek között, de az érintett adóévek összességében nem jelentenek sem adóalap csökkentést sem adóalap növekedést, felmerül a kérdés, hogy milyen módon és melyik évben kell az elszámolt adóalap korrekcióval éppen ellentétesen módosítani a társasági adó alapját. A kérdésre a választ a fenti két jogszabályhely b) alpontja adja meg.

A Tao. törvény 7.§ (1) bekezdése dzs) pontjának b) alpontja alapján a társasági adó alapját csökkenteni szükséges:

• az eszköznek (kivéve a bejelentett részesedést) a befektetett pénzügyi eszközök közül történő kikerülésekor (ideértve az értékvesztés elszámolását is),

• a kötelezettségnek a könyvekből történő kikerülésekor

• a megelőző adóévekben a 8. § (1) bekezdés dzs) pont a) alpontja alapján adózás előtti eredmény növeléseként elszámolt összeggel,

• részbeni kikerülése esetén a külföldi pénzértékben kimutatott könyv szerinti érték csökkenésének a megelőző adóév utolsó napján kimutatott könyv szerinti értékkel arányosan számított összeggel,

• azzal, hogy e rendelkezést valamennyi olyan értékelt eszközre, kötelezettségre alkalmazni kell, amelyeknek az árfolyam különbözetét bevételként el kell számolni.

A Tao. törvény 8.§ (1) bekezdése dzs) pontjának b) alpontja alapján pedig a társasági adó alapját növelni szükséges:

• az eszköznek (kivéve a bejelentett részesedést) a befektetett pénzügyi eszközök közül történő kikerülésekor (ideértve az értékvesztés elszámolását is),

• a kötelezettségnek a könyvekből történő kikerülésekor

• a megelőző adóévekben a 7. § (1) bekezdés dzs) pontja a) alpontja alapján adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt összeggel,

• részbeni kikerülése esetén a külföldi pénzértékben kimutatott könyv szerinti érték csökkenésének a megelőző adóév utolsó napján kimutatott könyv szerinti értékkel arányosan számított összeggel,

• azzal, hogy e rendelkezést valamennyi olyan értékelt eszközre, kötelezettségre alkalmazni kell, amelyeknek az árfolyam különbözetét ráfordításként el kell számolni.

A megkezdett példát folytatva a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott 100.000 EUR értékű követeléssel kapcsolatban elszámolt 600.000 HUF nem realizált árfolyam-nyereséggel a társaság csökkentette az adóalapját. Amennyiben a következő adóévben a követelésből 30.000 EUR törlesztésre kerül, akkor 30.000 EUR/100.000 EUR * 600.000 HUF = 180.000 HUF adóalapot növelő tételt kell ehhez kapcsolódóan elszámolni.

A hosszú lejáratú kötelezettségek között kimutatott 80.000 EUR értékű kötelezettséggel kapcsolatban elszámolt 320.000 HUF nem realizált árfolyamveszteséggel a társaság növelte az adóalapját. Amennyiben a következő adóévben a követelésből 20.000 EUR törlesztésre kerül, akkor 20.000 EUR/80.000 EUR * 320.000 HUF = 80.000 HUF adóalapot csökkentő tételt kell ehhez kapcsolódóan elszámolni.

Ahogyan a fentiekből látható, olyan években, amikor az elszámolt nem realizált árfolyamnyereség olyan mértékű lenne, hogy az jelentősen befolyásolná és megnövelné a társasági adó összegét, érdemes végiggondolni az adóalap csökkentés lehetőségét és adott esetben adózási szakember bevonásával dönteni a korrekciós tétel alkalmazásáról.

A cikk szerzője Dr. Petrányi Gábor, a BDO Magyarország tax managere. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.  

---