Az értékcsökkenés és könyvekből való kivezetés társasági adóhatásai

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Cikksorozatunk előző részeiben bemutattuk a jövedelem-(nyereség-)minimum számításának alapvető rendelkezéseit és az egyes adóalap korrekciós tételek közül ismertettük az előző adóévek elhatárolt veszteségének felhasználásához kapcsolódó szabályokat valamint a céltartalék képzéséhez és feloldásához kötőtő legfontosabb tudnivalókat. Folytatva a sort az adóalap korrekciós tételekkel, mostani cikkünkben azt a kérdést jártuk körül, hogy az értékcsökkenés elszámolása illetőleg a tárgyi eszközök és immateriális javak könyvekből való kivezetése milyen hatással van a társasági adó alapjára.
 

A céltartalékok mellett az értékcsökkenéssel illetőleg a tárgyi eszközök, immateriális javak könyvekből történő kikerülésének elszámolásával kapcsolatosan is igaz az az állítás, amely szerint a társasági adótörvény több esetben alkalmaz úgynevezett korrekciós párokat az adóalap módosításának előírásakor. Több adóéven keresztül összevontan kezelve az ilyen korrekciós párokat azt tapasztaljuk, hogy ezek eredője nulla. Ha például a társaság egyik évben céltartalékot képez, majd azt a következő adóévekben felhasználja, akkor pontosan akkora összegű adóalap növelő tételt fog alkalmazni a képzés adóévében, mint amekkora csökkentő tételt a felhasználás adóéveiben. Mi az értelme akkor a korrekciós párok alkalmazásának, ha eredőjük nulla? A válasz nagyon egyszerű: más a célja a számviteli törvénynek (a társaság jövedelmi, pénzügyi helyzetéről valós összkép nyújtása) és más a társasági adótörvénynek (az adóbevételek biztosítása). Így ha a számviteli törvény elrendeli például a céltartalék elszámolását, mert csak ezzel biztosítható a valós összkép a társaság helyzetéről, akkor a társasági adótörvény közbeszól, és növelő tétel alkalmazását írja elő, mert veszélyben látja az adóbevételeket, illetve azok egyenletes biztosítását. Ugyanakkor a céltartalék felhasználása miatti könyvelési lépésekkel és az ehhez kapcsolódó adóalap korrekciós tétellel, ez igazából egy nulla végkimenetelű játék lesz mind a számvitel mind a társasági adó szempontjából.

Ugyanez a helyzet a tárgyi eszközökkel és immateriális javakkal kapcsolatos elszámolások (értékcsökkenés, kivezetések) esetében is.

ADÓklub Online 2016 – Androidos okostelefonnal
ADÓ szaklap online ADÓ-kódex szaklap online Számviteli tanácsadó szaklap online Áfa-kalauz szaklap online – ADÓ kérdések és válaszok Ado.hu Prémium cikkek Rendelje meg most >>

Az eszközök Sztv. szerinti értékcsökkenési leírása és a hozzá kapcsolódó növelő tétel

A számviteli törvény előírja, hogy milyen tényezők figyelembevételével kell az értékcsökkenési leírást meghatározni:

• üzembe helyezés időpontja,
• hasznos élettartam (ameddig az eszközöket előreláthatóan használni fogják)
• bekerülési érték vagy a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési érték,
• milyen értékhez képest kerül az értékcsökkenési leírási kulcs (arány) meghatározásra.

Az Sztv. ezen túlmenően meghatározza azon eszközök körét, amelyekkel kapcsolatosan nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés (pl. földterület, telek, erdő, képzőművészeti alkotás) illetve általánosan kimondja, hogy nem szabad olyan eszközök tekintetében terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, amelyek értékükből a használat során nem veszítenek, vagy értékük évről évre nő.

A fentieknek megfelelően kalkulált számviteli törvény szerinti értékcsökkenés összege a társasági adó alapjának meghatározása során növelő tételként veendő figyelembe.

Az Sztv. továbbá felsorolja azokat az eseteket, amikor terven felüli értékcsökkenést kell a tárgyi eszköznél, immateriális jószágnál elszámolni (pl. könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint a piaci értéke; tartósan lecsökkent az értéke – rendeltetésének megfelelően nem használható vagy használhatatlan; megrongálódás, megsemmisülés; vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető). A terven felüli értékcsökkenést az egyéb ráfordítások között kell könyvelni.

Számviteli szabályzatok költségvetési szervek részéree
A 2015-ös számviteli szabályzatok, melyeket a mintatár tartalmaz: Számviteli politika Eszközök és források értékelési szabályzata Eszközök és források leltározási és leltárkészítési szabályzata Pénzkezelési szabályzat Önköltségszámítási szabályzat Számlarend Bizonylati szabályzat További információ és megrendelés >>

A társasági adótörvény alapján az elszámolt terven felüli értékcsökkenés összegével szintén növelni szükséges a társasági adó alapját. A terven felüli értékcsökkenésről a későbbiekben még részletesen szót ejtünk.

Amennyiben az immateriális jószág vagy tárgyi eszköz bármilyen oknál fogva kikerül a könyvekből, akkor a kikerülés időpontja szerinti könyv szerinti értékét az egyéb ráfordítások között kell kivezetni és az így kivezetett könyv szerinti értékkel növelni szükséges a társasági adó alapját. Az eszköz üzembe helyezésének adóévétől kezdve addig az adóévig bezárólag, amíg az eszköz ki nem kerül a könyvekből összességében tehát az alábbi tételek jelennek meg a könyvekben értékcsökkenésként, egyéb ráfordításként és egyben adóalap növelésként:

• terv szerinti értékcsökkenés értéke,
• terven felüli értékcsökkenés értéke,
• kivezetéskori könyv szerinti érték.

A három érték összességében pedig az eszköz bekerülési értékét adja, tehát összességében a bekerülési érték kerül értékcsökkenésként leírása illetve ráfordításként elszámolásra, és ezen bekerülési érték lesz az adóalap növelő tétel is.

Az eszközök Tao törvény szerinti értékcsökkenési leírása és a hozzá kapcsolódó csökkentő tétel

Logikusan következik, hogyha az eszköz egyébként a vállalkozási tevékenység érdekét szolgálta, akkor a bekerülési érték nem lehet önállóan csak adóalap növelő tétel az egyes érintett adóévek összességében, hanem adóalap csökkentéssel is számolni kell, mégpedig éppen a bekerülési értékkel egyező összegben.

Újra csak feltehető a kérdés: ha összességében a bekerülési értékkel kell növelni a társasági adó alapját, és szintén a bekerülési érték fogja csökkenteni is azt, akkor mi értelme az egész adóalap korrekciónak? A válasz hasonlóan ahhoz, amit a céltartalékok esetében már rögzítettünk: a társasági adótörvény célja az adóbevételek biztosítása, ezért a jogalkotó fenntartotta magának azt a jogot, hogy a társasági adó szempontjából önállóan, sok esetben függetlenül a számviteli törvénytől határozhassa meg az értékcsökkenést és a kivezetéskori társasági adótörvény szerinti értéket (számított nyilvántartási érték) és ezáltal az Sztv. rendelkezéseitől eltérően szabályozhassa, hogy mit és milyen mértékben fogad el értékcsökkenésként.

Miben tér el leginkább a számviteli törvény szerinti értékcsökkenés a társasági adótörvény szerinti értékcsökkenéstől?

A legfontosabb eltérés, hogy a Tao. törvény 1. számú melléklete az eszköz bekerülési értékére vonatkoztatva rendeli el meghatározni az értékcsökkenést, tehát nem ismeri a maradványérték fogalmát. Ez egyszersmind azt is jelenti, hogy a maradványértékkel érintett eszközök társasági adótörvény szerinti értékcsökkenése nagyobb lesz, mint az Sztv. szerinti értékcsökkenése, tehát az egyes adóévekben nagyobb lesz az adóalap csökkentő tétel, mint a növelő. Ugyanakkor az eszköz könyvekből történő kivezetésekor az Sztv. szerinti könyv szerinti érték a maradványérték okán meg fogja haladni a Tao. törvény szerinti értéket, ezért a kivezetéskor a növelő tétel fogja meghaladni a csökkentő tétel összegét.

Ha pl. az eszköz bekerülési értéke 5 millió Ft, Tao törvény szerinti leírási kulcsa 20%, Sztv. szerinti hasznos élettartama 5 év, és a becsült maradványértéke 1 millió Ft, akkor a Tao. törvény szerinti értékcsökkenés éves összege 5 millió Ft * 20% = 1 millió Ft, amely évente csökkenti az adó alapját, míg az Sztv. szerinti értékcsökkenés összege (5-1 millió Ft) * 20% = 800 ezer Ft, amely évente növeli a társasági adó alapját. Amennyiben 2 év után a társaság értékesíti az eszközt, akkor a kivezetéskori Sztv. szerinti könyv szerinti érték (5 millió Ft – 1,6 millió Ft két évi értékcsökkenés = 3,4 millió Ft) növeli az adó alapját, míg a Tao. törvény szerinti számított nyilvántartási érték (5 millió Ft – 2 millió Ft két évi értékcsökkenés = 3 millió Ft) csökkenti az adó alapját.A fentieket az alábbi táblázatban szemléltetjük, amelyből jól látszik, hogy az adóalap növelésnek és csökkentésnek az adóévek összességében nincs (nem is lehet) hatása az adóalapra.

Számviteli törvény szerint
Megnevezés	1. év	2. év	3.év
Bekerülési érték	5 000 000	5 000 000	5 000 000
Sztv. szerinti értékcsökkenés	800 000	800 000	0
Kumulált Sztv. szerinti értékcsökkenés	800 000	1 600 000	1 600 000
Könyv szerinti érték	4 200 000	3 400 000	3 400 000
Adóalap módosítás	növelő tétel 800 000	növelő tétel 800 000	növelő tétel 3 400 000
Kumulált adóalap módosítás	növelő tétel 800 000	növelő tétel 1 600 000	növelő tétel 5 000 000
Tao törvény szerint
Megnevezés
Bekerülési érték	5 000 000	5 000 000	5 000 000
Tao. törvény szerinti értékcsökkenés	1 000 000	1 000 000	0
Kumulált Tao. törvény szerinti értékcsökkenés	1 000 000	2 000 000	2 000 000
Számított nyilvántartási érték	4 000 000	3 000 000	3 000 000
Adóalap módosítás	csökkentő tétel 1 000 000	csökkentő tétel 1 000 000	csökkentő tétel 3 000 000
Kumulált adóalap módosítás	csökkentő tétel 1 000 000	csökkentő tétel 2 000 000	csökkentő tétel 5 000 000
Összesített adóalaphatás
Összesített adóalaphatás az évben	csökkentő tétel 200 000	csökkentő tétel 200 000	növelő tétel 400 000
Kumulált összesített adóalaphatás	csökkentő tétel 200 000	csökkentő tétel 400 000	nincs adóalaphatás

Miben tér el még a Tao. törvény szerinti értékcsökkenés számítása az Sztv. szerinti számítástól?

A másik számottevő eltérés az Sztv. és Tao. törvény szerinti értékcsökkenés számítása során, hogy amíg az Sztv. a hasznos élettartamból kiindulva a választott leírási módszer alapján határozza meg a leírás arányát (kulcsát) és így az éves értékcsökkenés összegét, addig a Tao. törvény nem ismeri a hasznos élettartam fogalmát, hanem eszköztípusokra lebontva konkrétan meghatározza a leírási kulcsot. Ez természetesen feltételez egy hasznos élettartamot (pl. 20%-os leírási kulcsnál 5 évet) de ez könnyen eltérhet a társaság által meghatározott várható hasznos élettartamnál. Ha pl. az eszköz bekerülési értéke 6 millió Ft, a Tao. törvény szerinti leírási kulcsa 20%, a várható hasznos élettartama 6 év, a várható hasznos élettartam végén az eszköz várható (maradvány)értéke 0, akkor az alábbi adóalap korrekcióval lehet számolni az adóévek során:

Számviteli törvény szerint
Megnevezés	1. év	2. év	3. év	4. év		5. év	6. év
Bekerülési érték	6 000 000	6 000 000	6 000 000	6 000 000		6 000 000	6 000 000
Sztv. szerinti értékcsökkenés	1 000 000	1 000 000	1 000 000	1 000 000		1 000 000	1 000 000
Kumulált Sztv. szerinti értékcsökkenés	1 000 000	2 000 000	3 000 000	4 000 000		5 000 000	6 000 000
Könyv szerinti érték	5 000 000	4 000 000	3 000 000	2 000 000		1 000 000	0
Adóalap módosítás	növelő tétel 1 000 000	növelő tétel 1 000 000	növelő tétel 1 000 000	növelő tétel 1 000 000		növelő tétel 1 000 000	növelő tétel 1 000 000
Kumulált adóalap módosítás	növelő tétel 1 000 000	növelő tétel 2 000 000	növelő tétel 3 000 000	növelő tétel 4 000 000		növelő tétel 5 000 000	növelő tétel 6 000 000
Tao törvény szerint
Megnevezés	1. év	2. év	3. év	4. év		5. év	6. év
Bekerülési érték	6 000 000	6 000 000	6 000 000	6 000 000		6 000 000	6 000 000
Tao. törvény szerinti értékcsökkenés	1 200 000	1 200 000	1 200 000	1 200 000		1 200 000	0
Kumulált Tao. törvény szerinti értékcsökkenés	1 200 000	2 400 000	3 600 000	4 800 000		6 000 000	6 000 000
Számított nyilvántartási érték	4 800 000	3 600 000	2 400 000	1 200 000		0	0
Adóalap módosítás	csökkentő tétel 1 200 000	csökkentő tétel 1 200 000	csökkentő tétel 1 200 000	csökkentő tétel 1 200 000		csökkentő tétel 1 200 000	nincs
Kumulált adóalap módosítás	csökkentő tétel 1 200 000	csökkentő tétel 2 400 000	csökkentő tétel 3 600 000	csökkentő tétel 4 800 000		csökkentő tétel 6 000 000	csökkentő tétel 6 000 000
Összesített adóalaphatás
Összesített adóalaphatás az adóévben	csökkentő tétel 200 000	csökkentő tétel 200 000	csökkentő tétel 200 000		csökkentő tétel 200 000	csökkentő tétel 200 000	növelő tétel 1 000 000
Kumulált összesített adóalaphatás	csökkentő tétel 200 000	csökkentő tétel 400 000	csökkentő tétel 600 000		csökkentő tétel 800 000	csökkentő tétel 1 000 000	nincs

 

Ebben az esetben is látható, hogy az eltérő metódusú értékcsökkenés számításnak az adóévek összességében nincs hatása az adóalapra, mégis az adóbevételek biztosítása érdekében a Tao. törvény átrendezi az Sztv. szerinti értékcsökkenés összegét az egyes adóévek között.

Terven felüli értékcsökkenés

Röviden már érintettük a korábbiakban a terven felüli értékcsökkenés kérdését. Akkor megállapítottuk, hogy a terven felüli értékcsökkenés következtében elszámolt egyéb ráfordítás növeli a társasági adó alapját. A Tao. törvény szűk körben azonban elismeri a terven felüli értékcsökkenés összegét és lehetőséget biztosít arra, hogy a terven felüli értékcsökkenés összegével csökkenteni lehessen az adó alapját. Ilyen eset pl. ha az eszköz megrongálódása elháríthatatlan külső ok miatt következett be, vagy olyan eszköz esetében amelyre az Sztv. szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést. Az ilyen speciális esetekben tehát a terven felüli értékcsökkenés miatti növelő tétel elszámolása mellett megengedett, hogy ugyanekkora összegben az adóalany csökkentse is ugyanebben az évben az adóalapját. Amennyiben olyan egyéb körülmény miatt került sor terven felüli értékvesztés elszámolására, amelyet a Tao. törvény 1. számú mellékletének 10. pontja nem ismer el, akkor az adóalany nem csökkentheti a tárgyévben az adóalapját terven felüli értékcsökkenés összegével, hanem azt csak a következő négy adóévben veheti figyelembe csökkentő tételként egyenlő részletekben.

Ha pl. az elszámolt terven felüli értékcsökkenés összege 1 millió Ft, és olyan körülmények miatt került sor elszámolására, amelyet a Tao. törvény 1. számú mellékletének 10. pontja elismer, akkor az adózó a tárgyévben növelő és csökkentő tételként is elszámolhatja a terven felüli értékcsökkenés összegét. Amennyiben azonban nem ilyen körülményre vezethető vissza a terven felüli értékcsökkenés elszámolása, akkor a tárgyévben csak az 1 millió Ft adóalap növelő tétel számolható el, majd a következő 4 adóévben, egyenlő összegben 250 ezer Ft adóalap csökkentés lesz érvényesíthető.

Az Sztv. 53.§ (3) bekezdése alapján, ha az immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a piaci érték alapján meghatározott terven felüli értékcsökkenés elszámolásának okai már nem vagy csak részben állnak fenn, az elszámolt terven felüli értékcsökkenést meg kell szüntetni, az immateriális jószágot, a tárgyi eszközt piaci értékére – legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékére – vissza kell értékelni. A visszaírt terven felüli értékcsökkenés összegével az adóalap csökkenthető, kivéve természetesen abban az esetben, ha az előbb részletezettek szerint a terven felüli értékcsökkenés összegével egészben vagy részben már eleve csökkentették a társasági adó alapját. 

Amit még érdemes tudni a Tao. törvény szerinti értékcsökkenésről

Elképzelhető, hogy ugyanarra az eszközre a Tao. törvény 1. és 2. számú melléklete több leírási kulcsot is tartalmaz. Ilyen lehet pl. az „új” tárgyi eszközöknél, melyek esetében a Tao. törvény egy nagyobb és egy kisebb mértékű leírási kulccsal is megengedi az értékcsökkenés elszámolását. Ebben az esetben az adózó döntése, hogy melyiket alkalmazza. Ezen túlmenően az adózó dönthet úgy is, hogy az 1. és 2 számú mellékletben foglaltaktól eltérően alacsonyabb (magasabb nem lehet) leírási kulcs alkalmazásával állapítja meg a Tao. törvény szerinti értékcsökkenést. Ebben az esetben alsó korlátot jelent, hogy a megállapított Tao. törvény szerinti értékcsökkenés nem lehet kevesebb, mint az Sztv. szerint elszámolt értékcsökkenés.

A Tao. törvény 1. és 2. mellékletében meghatározott leírási kulcsoktól eltérő többnyire kedvezményesebb leírási kulcsot érvényesíthet ugyanakkor a bérbeadó a bérbe adott eszközök esetében (épület, építmény, ültetvény esetében 5 százalékos, minden egyéb tárgyi eszköz esetében 30 százalék leírási kulcs érvényesíthető).

Jelen cikkünkben csak említés szintjén foglalkozunk a fejlesztési tartalékkal, amelyet önállóan mutatunk majd be egy soron következő részben. Annyit azonban mindenképpen meg kell említeni, hogy a fejlesztési tartalék csak egy átmeneti jellegű adóalap kedvezmény, előrehozott Tao. törvény szerinti értékcsökkenésnek tekintendő, ugyanis a fejlesztési tartalékból megvalósult eszközbeszerzés esetén az eszköz bekerülési értéke a feloldott fejlesztési tartalék összegében Tao. szerinti értékcsökkentésként elszámoltnak tekintendő. Így a jövőben értékcsökkenés miatti csökkentő tétel az eszközzel kapcsolatosan kizárólag a feloldott fejlesztési tartalékot meghaladó bekerülési értékrész esetében képzelhető el. 

A fentiekből is látszódik, hogy a Tao. törvény számos rendelkezése vonatkozik az értékcsökkenés megállapítására és az adóalapra gyakorolt hatására. Érdemes ezekkel tisztában lenni, illetve szükség esetén szakember segítségét kérni, hiszen könnyen elkerülheti a figyelmünket egy esetleges adóalap kedvezmény, amellyel tudna élni a társaság, illetve feledésbe mehetnek olyan korlátozások, amelyeket egy adóellenőrzés komolyan szankcionálhat. 

A cikk szerzője Dr. Petrányi Gábor, a BDO Magyarország tax managere. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.  

---