Gépjárművek bérbeadása és lízingje az áfában
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Cikkünkben a teljesség igénye nélkül azokat a jogértelmezési és jogalkalmazási problémákat mutatjuk be, amelyek a gépjárművek bérbeadására és lízingjére irányuló ügyletek kapcsán az áfaalanyok esetében merülnek fel. A gépjárművek bérbeadása leginkább a gépjárműveket, valamint az üzemeltetésükhöz szükséges termékeket és szolgáltatásokat terhelő áfa levonására vonatkozó korlátozások miatt, a gépjárművek lízingje pedig jellemzően a lízingügyletek speciális áfatörvény szerinti minősítése miatt okoz nehézségeket az áfaalanyoknak, ezért a cikkben elsődlegesen az áfatörvénynek ez utóbbi kérdéseket érintő előírásaival foglalkozunk.
1. A bérbeadás és a lízing jellege és tartalma
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 259. § 4. pontja bérbeadásként, illetve bérbevételként nevesíti a bérleti szerződésen alapuló jogviszonyokat – vagyis a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (továbbiakban: Ptk.) 6:331–6:341 §-ában foglalt, a bérleti szerződésre vonatkozó rendelkezéseknek megfelelően létesített jogviszonyokat –, valamint azokat a jogviszonyokat, amelyeknek a tartama alatt a jogosultak az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét termék időleges használatáért térítik meg vagy téríteni kötelesek a kötelezetteknek. A fenti tartalommal megvalósuló bérbeadási, illetve bérbevételi ügyletek az Áfa tv. 13. §-a szerint az áfatörvény alkalmazásában szolgáltatásnyújtásoknak minősülnek.
Az áfatörvény a lízing fogalmát nem ismeri, ugyanakkor az Áfa tv. 10. § a) pontja értelmében termékértékesítésnek kell tekinteni a termék birtokbaadására irányuló olyan ügyleteket, amelyek keretében a termékek határozott időre szóló bérbeadása vagy részletvétele azzal a feltétellel valósul meg, hogy a jogosultak a termékek tulajdonjogát legkésőbb a határozott idő lejártával, illetve az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzik. A lízing áfatörvény szerinti megítélése szempontjából elsődlegesen azt kell megvizsgálni, hogy a Ptk. és más ágazati jogszabályok által, valamint a köznyelvben és a szakzsargonban lízingként nevesített ügyletek mire irányulnak, illetve milyen tartalommal valósulnak meg, továbbá az áfatörvény előírásait – többek között a fent hivatkozott rendelkezéseket – figyelembe véve termékértékesítéseknek vagy szolgáltatásnyújtásoknak minősíthetők.
A Ptk. a „lízing” megnevezést kizárólag a pénzügyi lízingszerződések esetében használja. A Ptk. 6:409. §-a szerinti pénzügyi lízingszerződés alapján megvalósuló ügyletek keretében
– a lízingbeadó a tulajdonában álló dolgot vagy jogot mint „lízingtárgyat” a lízingbevevőnek határozott időre használatba adja;
– a lízingbevevő pedig a lízingtárgyat átveszi és lízingdíjat fizet, továbbá jogosult arra, hogy a szerződés megszűnésekor a lízingtárgyat ellenérték nélkül vagy a szerződéskötéskori piaci értékénél jelentősen alacsonyabb áron megszerezze, feltéve, hogy a szerződés alapján a lízingtárgyat a gazdasági élettartamát elérő vagy azt meghaladó ideig használhatja, vagy a lízingtárgy használatának időtartamától függetlenül az általa fizetendő lízingdíjak összege eléri vagy meghaladja a lízingtárgy szerződéskötéskori piaci értékét.
[htmlbox ptk_kommentar_2018]
A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény (a továbbiakban: Hpt.) 6. § (1) bekezdés 89. pontja a pénzügyi lízinget olyan tevékenységként határozza meg, melynek keretében
– a lízingbeadó a tulajdonában lévő ingatlant vagy ingó dolgot, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő határozott idejű használatába adja;
– a lízingbevevő a használatba adással viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot, jogosulttá válik a hasznok szedésére, viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is), továbbá jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványértéknek a megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen (a fenti jog gyakorlása hiányában a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába);
– a felek a szerződésben kikötik a lízingdíjnak a tőkerészét – amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, és a kamatrészét, valamint a törlesztésének ütemezését.
A Ptk. és a Hpt. hivatkozott rendelkezései alapján a pénzügyi lízingügyletek az áfatörvény alkalmazásában olyan speciális ügyleteknek tekinthetők, melyek keretében egy termékértékesítés vagy egy szolgáltatásnyújtás mint adóköteles alapügylet, valamint egy ahhoz kapcsolódó, hitel nyújtására irányuló adómentes szolgáltatásnyújtás, illetve hitelügylet valósul meg. Amennyiben a felek az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről – azaz a tőkerészről és a kamatrészről – a pénzügyi lízingszerződés megkötésekor külön-külön megállapodnak, valamint a hitelügyletről történő megállapodásban a kamatlábat is rögzítik, továbbá az alapügylet és hitelügylet ellenértékét elkülönülten kell elszámolni, úgy a hitelügylet az alapügylettől egyértelműen elkülöníthető és így azt az áfakötelezettség szempontjából önállóan kell megítélni. A fenti feltételek a Hpt. szerinti pénzügyi lízingügyletek esetében általában maradéktalanul fennállnak. Ellenkező esetben, vagyis a kérdéses feltételek teljesülésének, illetve a hitelügylet elkülöníthetőségének hiányában a hitelügylet az alapügylettel azonos adójogi megítélés alá esik.
Ha a felek által kötött pénzügyi lízingszerződés ún. zárt végű pénzügyi lízing megvalósítására irányul, vagyis a felek a szerződés megkötésekor úgy állapodnak meg, hogy a lízingtárgy a futamidő végén, az utolsó törlesztő részlet/lízingdíj megfizetésével átkerül a lízingbevevő tulajdonába, akkor az alapügylet az Áfa tv. 10. § a)pontja értelmében áfatörvény szerinti termékértékesítésnek minősül. Amennyiben azonban a felek által kötött pénzügyi lízingszerződés ún. nyílt végű pénzügyi lízing megvalósítására irányul, vagyis a szerződés alapján a lízingtárgy az utolsó törlesztő részlet/lízingdíj megfizetésével nem automatikusan, hanem a lízingbevevő döntésétől függően, opcionálisan kerül át a lízingbevevő tulajdonába, úgy az alapügylet az Áfa tv. 13. §-a és a 259. § 4. pontja szerint bérbeadásra irányuló szolgáltatásnyújtásnak tekinthető.
[htmlbox Változásfigyeltetés]
A köznyelv és a szakzsargon a pénzügyi lízing mellett az operatív lízing fogalmát is használja, ugyanakkor az operatív lízingről sem az áfatörvény, sem a Ptk., sem más ágazati jogszabály nem rendelkezik. Az operatív lízingügyletek jellegükből adódóan az Áfa tv. 13. §-a és a 259. § 4. pontja szerint bérbeadásra irányuló szolgáltatásnyújtásoknak minősülnek, valamint azok keretében a bérbeadás mellett nem valósul meg hitel nyújtására irányuló szolgáltatásnyújtás, legfeljebb csak a bérbeadáshoz kapcsolódó – azzal azonos adójogi megítélés alá eső – járulékos mellékszolgáltatások teljesítésére kerül sor.
Arra való tekintettel, hogy a lízingügyletek az áfatörvény alkalmazásában bizonyos esetekben bérbeadásnak tekinthetők, az alábbiakban ismertetésre kerülő jogértelmezési és jogalkalmazási problémák esetében a gépjárművek bérbeadását és lízingjét nem mindig különítjük el egymástól.
2. A gépjármű fogalma az áfában
Az áfatörvény a különféle gépjárművekre, azaz a gépi meghajtású szárazföldi közlekedési eszközökre (a továbbiakban: gépjárművek) vonatkozóan – a halottszállító személygépkocsi kivételével – nem tartalmaz fogalommeghatározást, illetve azokat külön nem nevesíti.
Az Áfa tv. 259. § 7/A. pontja értelmében az áfatörvény alkalmazásában halottszállító személygépkocsinak minősülnek az olyan személygépkocsik, amelyeket a közúti járművek műszaki megvizsgálásáról szóló rendelet szerinti halottszállító kocsiként tüntetnek fel a járműnyilvántartásban. Az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés b) és e) pontjának zárójeles utalásából következően az áfatörvény alkalmazásában
– személygépkocsi alatt a vtsz. 8703 alá sorolható gépjárműveket;
– motorkerékpár alatt a vtsz. 8711 alá sorolható gépjárműveket
kell érteni.
Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 45. § a) pontja előírja, hogy az áfatörvényben hivatkozással meghatározott termékek és szolgáltatások vonatkozásában a Kereskedelmi Vámtarifa 2002. július 31. napján hatályos besorolási rendjét kell irányadónak tekinteni, a besorolási rend ezen időpontot követő változásai az adókötelezettséget nem befolyásolják. Amennyiben az állami adó- és vámhatóság szakértői intézete egy adott gépjárműnek a fenti időpontban érvényes besorolási rend szerinti vámtarifaszámát megadja, úgy az elfogadható (feltéve, hogy az adott gépjárművön a besorolását érintő változtatás a vámtarifa alá sorolást követően nem történik).
[htmlbox art_tukor]
3. Az adófizetési kötelezettség keletkezése
A bérbeadásra és a lízingre irányuló ügyletek esetében az áfatörvénynek az adófizetési kötelezettség keletkezésére, valamint a fizetendő adó megállapítására vonatkozó előírásait megfelelően alkalmazni kell, ugyanakkor az Áfa tv. 58. § (4) bekezdése kimondja, hogy az Áfa tv. 58. §-ában foglalt – az időszakonkénti elszámolásról vagy fizetésről, valamint az ellenérték meghatározott időszakra történő megállapításáról rendelkező – különös szabályok az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti termékértékesítésekre, vagyis a zárt végű pénzügyi lízingügyletekre nem alkalmazhatók.
A zárt végű pénzügyi lízingügyletek keretében megvalósuló, áfatörvény szerinti termékértékesítésnek minősülő alapügyletek az Áfa tv. 55. §-ában foglalt – az adófizetési kötelezettséget a tényállásszerű megvalósulás tényéhez kapcsoló főszabály –, valamint az Áfa tv. 10. § a) pontja alapján a lízingtárgy birtokbaadásának időpontjában mint teljesítési időpontban keletkeztetnek adófizetési kötelezettséget a lízingbeadó részére, vagyis a lízingtárgy birtokbaadáskor áll be a teljes tőkerész vonatkozásában az áfafizetési kötelezettség, függetlenül attól, hogy a lízingbevevő a vételárat maradéktalanul megfizette-e vagy sem. A nyílt végű pénzügyi lízingügyletek bérbeadásra irányuló szolgáltatásnyújtásnak minősülő alapügyletei a tőkerész tekintetében, valamint a bérbeadásként megvalósuló operatív lízingügyletek jellegükből adódóan az Áfa tv. 58. §-a szerinti különös szabályok által meghatározott időpontokban keletkeztetnek adófizetési kötelezettséget, feltéve, hogy a bérbeadás az áfatörvény értelmében adóköteles.
Dr. Boda Péter az Adó szaklap 2018/5 számában megjelent teljes cikkéből az adófizetési kötelezettség keletkezéséről továbbá az adómentességről és az adólevonási jog gyakorlásáról példákon keresztül olvashat.
