Hogy és miért minősít át ügyleteket a NAV?
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Az adóhatóságnak lehetősége van egyes jogügyleteket „átminősíteni”, és ennek megfelelően megállapítani az adózási jogkövetkezményeket és szankciókat. Meddig mehet el a NAV az átminősítésben? A BDO Magyarország írása a jogszabályok magyarázatán túl példákkal illusztrálja a NAV mozgásterét és gyakorlatát.
Előzetesen annyit érdemes megjegyezni, hogy ténylegesen nem „átminősítésről”, hanem egyes ügyletek adójogi „minősítéséről” beszélhetünk, amely a felek polgári jogi jogviszonyának minősítésétől eltérhet.
A kérdésre a választ az adózás rendjéről szóló törvényben találjuk. Az adózás rendjéről szóló törvény alapelvi szinten előírja a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményét. Az alapelv szerint, nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy jogügylet, amelynek célja az „adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése”. Látható, hogy a jogszabály negatív definícióval szolgál, azaz nem azt definiálja, hogy mit jelent a rendeltetésszerű joggyakorlás (erre általános definíciót nem is lehetne adni), hanem azt, hogy milyen jogügyletek illetve cselekmények nem minősülnek rendeltetésszerűnek. Egy másik, a „tartalom elsődlegessége a forma felett” adójogi alapelv szerint a szerződést, ügyletet valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Ez a polgári jogban ismert alapelvtől annyiban tér el, hogy adójogilag még – az egyébként a polgári jog szempontjából– érvénytelen szerződésnek is van jelentősége, ha annak van kimutatható gazdasági eredménye. Ez lényegében azt jelenti, hogy még egy érvénytelen szerződésből is eredhetnek adóhatások, annak érvénytelenségétől függetlenül is megállapítható adókülönbözet és egyéb adókövetkezmények.
A fentiek alapján tehát az adóhatóság az ügylet „valódi tartalmát” vizsgálva köteles a jogügyletet minősíteni. A valódi tartalom szerinti minősítés alapelvével kapcsolatos minősítési követelményeket a bírósági gyakorlat is vizsgálta, illetve alakította. Az Alkotmánybíróság illetve a Kúria számos döntésében megállapította, hogy ugyan az adóhatóság a szerződő felek polgári jogi jogviszonyába nem avatkozhat be, tehát nem sértheti a szerződő felek szerződéses autonómiáját, ugyanakkor az adójogi következmények levonása érdekében az adóhatóság jogosult és egyben köteles a „minősítést” elvégezni. A bírósági joggyakorlat is megerősíti, hogy az adóhatóság határozatát nem alapozhatja feltételezésekre, hanem a tényállás tisztázási kötelezettségére figyelemmel szükséges az adóhatóságnak a tényállást tisztáznia, a bizonyítékokat megfelelő értékelnie, illetve az adójogi következményeket ennek megfelelően levonnia.
De mit is jelent ez a gyakorlatban, milyen esetekben lehetséges az ügyletek adóhatóság általi, az adójogi következmények polgári jogviszonytól eltérő minősítése? Figyelemmel arra, hogy adójogi alapelvekről beszélünk, minden esetet leírni nyilvánvalóan lehetetlen, ugyanakkor érdemes néhány példán keresztül illusztrálni, hogy milyen átminősítésekről lehet szó:
-
A felek egy szakmai rendezvény megtartására kötöttek szerződést a társaság munkavállalói képzésének céljából. Az adóhatóság ezzel összefüggésben utólagosan vitatta az adott rendezvény szakmai jellegét, azt állapítva meg, hogy nem bizonyítható, miszerint szakmai rendezvény történt, hanem valójában szabadidős programok valósultak meg. Az adóhatóság megkérdőjelezte, hogy a szolgáltatás igénybevétele a munkavégzéssel összefüggésben a tevékenység ellátásának feltételeként történt volna. Ezek alapján az adóhatóság az eseményt adóköteles természetbeni juttatásnak minősítette, továbbá azt is megállapította, hogy a rendezvényszervezéssel kapcsolatban igénybevett szolgáltatás nem a vállalkozás érdekében merült fel, így arra adólevonási jogot sem lehet alapozni.
-
Egy másik példa alapján az ügyletben érintett felek reklámszerződést kötöttek egymással, ám az adóhatóság vizsgálata során azt állapította meg, hogy nem reklámszolgáltatás valósult meg a felek között, hanem a ”reklámozó” ténylegesen támogatást adott másik félnek. Az adóhatóság megállapítása szerint a reklámszolgáltatással kapcsolatosan befogadott számla fiktív ügyleten alapult, és mivel a valóságban nem történt reklámszolgáltatás, ezért arra áfa levonást sem lehet alapítani.
-
Az adóhatóság gyakran veszi górcső alá a társaság tagjai által nyújtott tagi kölcsönöket is. A gyakorlatban alkalmazott, ugyanakkor az adóhatóság által számos esetben vitatott módszer a tagi kölcsönök apporttá alakítása. A Polgári Törvénykönyv alapján meghatározott feltételekkel nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként követelés is szolgáltatható a társaság jegyzett tőke rendelkezésre bocsátásával, illetve emelésével összefüggésben. A társaság tagja által végzett úgynevezett hitel-tőke konverzió (a tagi kölcsön társaságba történő apportálása) ugyanakkor az adóhatóság általi eltérő adójogi minősítéshez vezethet. Az adóhatóság gyakran azt állapította meg, hogy a tag által nyújtott tagi kölcsön apportként történő rendelkezésre bocsátása végleges pénzeszköz átadásnak minősül, amely a társaságnál adóalapot képező rendkívüli bevételként számolandó el. Az adóhatóság az ilyen hitel-tőke konverzió kapcsán jellemzően azt állapította meg, hogy a jegyzett tőke megemelése nem minősült rendeltetésszerű joggyakorlásnak, annak kizárólagos célja a társasági adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése és az adófizetési kötelezettség minimalizálása volt. Megállapítása szerint a hitel-tőke konverzió az eset összes körülményére tekintettel ténylegesen nem a társaság működését szolgálta, hiszen annak tényeges célja a társaságnak nyújtott tagi kölcsön ellenérték nélkül történő elengedése volt. A bírósági joggyakorlat ezzel összefüggésben megerősítette az adóhatóság álláspontját, miszerint a hitel-tőke konverzió az eset körülményeire tekintettel sértette a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. A Kúria ennek kapcsán kifejtette, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás nem jelentheti azt, hogy az adózó köteles mindig a legnagyobb adófizetési kötelezettséggel járó megoldást választani. Álláspontja szerint ugyanakkor az adózó adóoptimalizálásra vonatkozó magatartása csak akkor jogszerű, ha nem valósít meg a jogalkotói szándékkal ellentétes adóelkerülést, azaz nem ütközik a rendeltetésellenes joggyakorlás követelményébe.
-
Egy további, a bírósági joggyakorlatból vett példa alapján az adóhatóság egy jogügyletből eredően a felek által szerződésben foglalóként nevesített jogcímet előlegnek minősítette. A bírósági ítélet alapján a felek ingatlan adásvételi előszerződést kötöttek, amely alapján a feladó a vevő részére bruttó módon, áfa felszámításával a vételárba beszámítandó foglalót fizetett. A vevő a foglaló jogcímen fizetett összegen felszámított áfát bevallásában levonható adóként szerepeltette. Ezt követően az eladó tájékoztatta a vevőt arról, hogy elállt az előszerződéstől. Az adóhatósági revízió utólagosan azt állapította meg, hogy az elveszett foglaló után nem lehetett volna áfát levonni, az után áfa nem igényelhető vissza, mivel nem volt olyan termékértékesítés, amelyhez hozzá lehetne kapcsolni az általános forgalmi adót. Továbbá, valójában nem is foglalóról, hanem előlegről van szó, amely az érvénytelenített szerződés miatt nem tartozik az Áfa törvény hatálya alá. Az adóhatóság értékelése alapján az ügylet meghiúsulása esetén az eredeti számlát érvényteleníteni kell, ugyanakkor mivel erre nem került sor, a helyes elszámolást az adóhatóságnak kellett elvégeznie. Az áfán kívül társasági adónemet is érintette a megállapítás, mivel az adózó a foglaló címen fizetett összeget egyéb ráfordításként mutatta ki a könyvekben, amellyel nem csökkenthette volna a társasági adóalapot (mivel az előleget követelésként kell kimutatni). A Kúria határozatában megállapította, hogy a gazdasági esemény meghiúsulása folytán a kifizetés kikerült az áfa hatálya alól, tehát nincs ezzel kapcsolatosan levonható adó. Továbbá amiatt, mert az kifizetés előlegnek és nem foglalónak minősíthető, az adózó nem számolhatta volna el azt egyéb ráfordításként, mivel a meghiúsult ügylet előlege a vevő részére a polgári jog alapján visszajár. A Kúria döntésében hivatkozott az ügylet valós tartalom szerinti minősítés követelményére, amely alapján az adóügyi és polgári jogi jogviszony minősítése egymástól eltérő lehet. Eszerint „az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek közötti polgári jogviszonyra, a hatósági minősítés kizárólag adóügyi szempontból releváns, és a közjogi viszonyban nem álló harmadik személyre nincs kihatással. Az adójogi szabályozás csak arra biztosít jogot az adóhatóságnak, hogy ha a nyilatkozatban kifejezésre jutó akarat és a tényleges szerződési tartalom eltér, akkor a jognyilatkozatokat adójogi szempontból a palástolt ügylet szerint minősítse. Az adóhatóság az ügylet valós tartalom szerinti minősítése során tehát nem változtatja meg az ügylet jogcímét, hanem a szerződés tényleges tartalmának megfelelő jogcímhez rendel az ügylet eredeti időpontjára irányadó adójogi következtetést, tekintettel arra, hogy az ügylet jogcímének utólagos megváltoztatása a szerződő felekre tartozó polgári jogi aktus” (Kfv.I.35.795/2012/9. számú döntés).
-
Egy másik bírósági ítélet szerint az adóhatóság egy revízió kapcsán arra a megállapításra jutott, hogy az adózó egy üzletág átruházás kapcsán nem vehette volna az immateriális javak között üzleti-vagy cégértékként nyilvántartásba a bevezetett üzleti értéket, mivel nem üzletrész, hanem üzletág átruházás valósult meg (tehát nem az üzletrész, hanem az üzletág, azaz egyes tárgyi eszközök, készletek, berendezési tárgyak meghatározott csoportja kerül értékesítésre). A megállapítás szerint ennek alapján a cégérték után értékcsökkenést sem számolhatott volna el az adózó. Megjegyezzük, hogy ez valójában nem is a köznyelvi értelemben vett „átminősítés”, hanem egy megvalósult gazdasági esemény minősítése, annak számviteli és adójogi konzekvenciájának levonásával. Eszerint, mivel a megvalósult gazdasági esemény nem minősül üzletrészvásárlásnak, mert nem a kft üzletrészét, hanem annak eszközeit vette meg az adózó, az után a számviteli törvény alapján nem számolhatott el üzleti értéket illetve azon értékcsökkenést sem. Így az eszköz értékét meghaladó vételártöbblet térítés nélküli pénzátadásnak minősíthető.
A fenti példákon keresztül látható, hogy az adóhatóság jogosult a felek által nevesített polgári jogi jogügylet tartalmától eltérő módon minősíteni az adójogi tényállást és annak jogkövetkezményeit, emiatt egyes bonyolult, speciális tranzakciókat is előrevetítő ügyletek kapcsán javasolt körültekintően eljárni, még a szerződéskötést megelőzően, annak érdekében, hogy utólag a feleket ne érjék nem várt meglepetések egy esetleges adóhatósági revíziónak köszönhetően. Így az egyes speciális ügyletek kapcsán előzetes adótanácsadói véleményeztetés is javasolt lehet, az adókockázatok csökkentése érdekében.
A cikk szerzője dr. Csernyák Szabolcs, a BDO Magyarország senior tanácsadója és Kertész Gábor tax partner. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.
