Tao: csökkentsük együtt az adóalapot! (2. rész)
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Cikksorozatunk előző részeiben bemutattuk a jövedelem-(nyereség-)minimum számításának alapvető rendelkezéseit és ismertettük az előző adóévek elhatárolt veszteségének felhasználásához kapcsolódó szabályokat. Folytatva a sort az adóalap korrekciós tételekkel, mostani cikkünkben azt a kérdést jártuk körül, hogy a céltartalék képzés és megszüntetés milyen hatással lehet a társasági adó alapjára.
| A sorozat első részét itt olvashatja. |
A céltartalék képzése és a hozzá kapcsolódó adóalap növelő tétel
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) meghatározott esetekben kötelező teszi a céltartalék képzését más helyzetekben pedig lehetőséget teremt a céltartalék képzésére.
Az Sztv. 41.§ (1) bekezdése alapján kötelező céltartalékot képezni azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította. Példálózó jelleggel az Sztv. az alábbi várható kötelezettségeket sorolja fel, amelyeknél kötelező jelleggel írja elő a céltartalék képzését:
- a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettség,
- a függő kötelezettség,
- a biztos (jövőbeni) kötelezettség,
- a korengedményes nyugdíj, illetve a helyébe lépő korhatár előtti ellátás,
- a végkielégítés miatti fizetési kötelezettség,
- a környezetvédelmi kötelezettség.
Az Sztv. 41.§ (2) bekezdése azokat a jövőbeni költségeket sorolja fel, amelyek esetében a vállalkozó döntésére bízza, hogy ezen jogcímek valamelyikén képez-e céltartalékot vagy sem. Céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre, amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé. Így különösen ide tartoznak:
- a fenntartási,
- az átszervezési, és
- a környezetvédelemmel kapcsolatos költségek.
Az Sztv. az utóbbi körből kizárja a szokásos üzleti tevékenység során rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeket, mivel az ilyen költségekre céltartalékot nem képezhet a vállalkozó.
A képzett céltartalékot a beszámoló kiegészítő mellékletében jogcímek szerinti részletezésben be kell mutatni. Amennyiben az egyes jogcímek szerint képzett céltartalék összege az előző évi összegtől lényegesen eltér, akkor az eltérést indokolással együtt szintén be kell mutatni a kiegészítő mellékletben.
Amennyiben a várható kötelezettség vagy a jövőbeni költség csak a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés időpontja között válik ismertté, akkor ezeket is figyelembe kell illetőleg figyelembe lehet venni a céltartalék képzésekor.
Az Sztv. 81.§ (3) bekezdésének a) pontja alapján az egyéb ráfordítások között kell elszámolni az üzleti évben képzett céltartalék összegét és a képzett céltartalékot növelő összeget.
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. törvény) 8.§ (1) bekezdésének a) pontja értelmében pedig adóalap növelő tételként kell elszámolni a társasági adó alapjának meghatározása során a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg következtében az adóévben elszámolt ráfordítást.
A céltartalék felhasználása és a hozzá kapcsolódó adóalap csökkentő tétel
Az Sztv. 77.§ (3) bekezdésének a) pontjában foglaltak szerint az egyéb bevételek között szükséges kimutatni a képzett céltartalék összegének felhasználását (csökkenését, megszűnését). A céltartalék képzéséhez hasonlóan a kiegészítő mellékletben a képzett céltartalék összegének felhasználását is szükséges bemutatni jogcímenkénti bontásban.
A Tao. törvény 7.§ (1) bekezdésének b) pontja alapján adóalap csökkentő tételként kell elszámolni a társasági adó alapjának meghatározása során a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék felhasználása miatt az adóévben bevételként elszámolt összeget.
A jogszabály külön nem tartalmazza, de a csökkentő tétel alkalmazásához hozzátennénk, hogy természetesen csak abban az esetben számoljon el a társaság a céltartalék felhasználása miatt csökkentő tételt, ha egyébként a felhasznált céltartalék megképezésekor megnövelte a társasági adó alapját. Az elszámolás logikája is pontosan az, hogy több adóév távlatában összevonva a képzett és a felhasznált céltartalék éppen megegyezzen egymással, ezért kumulálva ugyanakkora összeg kerüljön elszámolásra adóalapot növelő, és csökkentő tételként.
A céltartalék képzéssel és felhasználással kapcsolatosan az alábbi gyakran előforduló elszámolási hibára mindenképpen szükséges felhívni a figyelmet, amely elvezethet bennünket a jövedelem-(nyereség-)minimum számításához is.
Gyakran előfordul, hogy a vállalkozó nem jogcímenként képezi meg illetve használja fel a céltartalékot, hanem összevonva. Ha például egyik évben képzett 1.000 e Ft céltartalékot garanciális kötelezettségekre, amelyből a következő évben már csak 400 e Ft áll fenn, ugyanakkor végkielégítési kötelezettség miatt képeznie kellene 800 e Ft új céltartalékot, akkor megállapítja, hogy az előző évhez képest 200 e Ft céltartalékot kell képeznie, amelyet meg is tesz és elszámol 200 e Ft egyéb ráfordítást, amellyel megnöveli a társasági adó alapját.
Ugyanakkor az Sztv. előírásainak az felelne meg, hogyha jogcímenként képezné és használná fel a céltartalékot, tehát a garanciális kötelezettségekre elszámolt céltartalék felhasználása miatt számoljon el 600 e Ft egyéb bevételt, amellyel csökkentheti a társasági adó alapját, és a végkielégítési kötelezettségre képzett céltartalék miatt számoljon el 800 e Ft egyéb ráfordítást, amellyel növelje meg a társasági adó alapját.
Joggal tehetjük fel a kérdést, hogy mi ebben a hiba, és van-e a hibának jelentősége, hiszen az adózás előtti eredmény ugyanannyi lesz mindkét esetben (az elsőnél 200 e Ft ráfordítás lesz elszámolásra, a másodiknál 600 e Ft bevétel és 800 e Ft ráfordítás, amelynek eredője szintén 200 e Ft ráfordítás) és az adóalap is ugyanannyival lesz korrigálva (az első esetben 200 e Ft adóalap növelés, a második esetben 600 e Ft adóalap csökkenés és 800 e Ft adóalap növelés, amelynek eredője szintén 200 e Ft adóalap növelés).
A hiba több ponton is jelentkezik: a nem megfelelő elszámolás miatt hibás lehet a társasági adó bevallás, amelyet egy esetleges adóellenőrzés során mulasztási bírsággal honorálhat az adóhatóság, másrészről 600 e Ft egyéb bevétel nem kerül elszámolásra, amely egyébként részét képezi az összes bevételnek, és így a jövedelem-(nyereség-)minimumnak. Amennyiben pedig a társaság a jövedelem-(nyereség-)minimum után teljesíti adófizetési kötelezettségét, akkor a helytelen elszámolás adóhiányt is okozhat.
A céltartalékkal kapcsolatos egyéb társasági adó tudnivalók
Az Sztv. 41.§ (4) bekezdése speciális céltartalék képzését írja elő az elhatárolt árfolyamveszteség fedezetére is, ugyanakkor tekintettel arra, hogy az ilyen jogcímen képzett céltartalék nem minősül sem várható kötelezettségre, sem jövőbeni költségre képzett céltartaléknak – hívjuk egyéb céltartaléknak – így az egyéb céltartalékkal kapcsolatos könyvelési lépéseknek nincs hatásuk a társasági adó alapjára, adóalap korrekciós tételt miattuk nem kell elszámolni.
Speciális előírások vonatkoznak ugyanakkor a pénzintézeteknek a Kúriának a pénzügyi intézmények fogyasztói kölcsönszerződéseire vonatkozó jogegységi határozatával kapcsolatos egyes kérdések rendezéséről szóló 2014. évi XXXVIII. törvény (a továbbiakban: Devizahiteles törvény) és a A Kúriának a pénzügyi intézmények fogyasztói kölcsönszerződéseire vonatkozó jogegységi határozatával kapcsolatos egyes kérdések rendezéséről szóló 2014. évi XXXVIII. törvényben rögzített elszámolás szabályairól és egyes egyéb rendelkezésekről szóló 2014. évi XL. törvény (a továbbiakban: Elszámolási törvény) alapján elszámolt céltartalékaira. (egyoldalú szerződésmódosítások és árfolyamrés kérdése)
Az Elszámolási törvény 49.§ (5) bekezdése (amely beépítésre került a Tao. törvény 29/Zs. § (5) bekezdésébe) értelmében a társasági adó alapjának meghatározása során növeli az adózás előtti eredményt a pénzügyi intézménynél a Devizahiteles törvény és az Elszámolási törvény végrehajtására tekintettel képzett bármely céltartalék, céltartalékot növelő összeg következtében elszámolt ráfordítás, feltéve, hogy azzal a 8.§ (1) bekezdésének a) pontja alapján már nem növelték meg az adózás előtti eredményt.
A fentiekkel összhangban természetesen csökkenti az adózás előtti eredményt a pénzügyi intézménynél a fenti törvények végrehajtására tekintettel képzett bármely céltartalék felhasználása miatt az adóévben elszámolt bevétel, feltéve, hogy azzal összefüggésben az adózó a 7. § (1) bekezdés b) pontja alapján nem csökkentette az adózás előtti eredményét.
Célszerű gondosan eljárni és adott esetben könyvvizsgáló vagy adótanácsadó segítségét kérni a céltartalékok elszámolása és adóalap korrekciója kérdésében, nehogy kimaradjon valamely csökkentő vagy növelő tétel a kalkulációból, amely adóhiányt vagy többlet adóztatást eredményezhet.
A cikk szerzője dr. Petrányi Gábor, a BDO Magyarország tax managere. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.
