Tudni a tudhatatlant, avagy adóvita a másért való felelősségről – 1. rész
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
„Az üzleti életben mindenki szabadon választja meg üzleti partnerét, azonban az ebből származó joghátrány nem hárítható át az államra…”
A 90-es évek elején, amikor a diploma után a NAV elődjénél, az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalnál (APEH) kezdtem dolgozni tanszékvezetőm javaslatára – aki szerint a jogi egyetem csak a belépőre elég az adózás világába, de az adóhatóság az igazi iskola – nem számítógéppel írtuk a határozatokat, hanem gyors kezű gépírók rendezték határozati formába a papírra vetett gondolatainkat. A munka megkönnyítése érdekében voltak indokolás sémák, amelyeket az azonos ügytípusoknál egyszerűen csak megjelöltünk, és már illesztették is be a határozatba a kolléganők. Az idézett sor az ún. „fiktív áfás” ügyeknél volt „rendszeresítve”, amikor is kiderült, hogy a számla kibocsátója nem szabályszerűen működött, és emiatt a számlát befogadó adózó nem tudta visszaigényelni az általános forgalmi adót.
Ezt, a gyakorlatilag automatizálttá tett határozatkészítést számos bírósági ítéletet követően megpróbálta a jogalkotó rendbe tenni, ugyanakkor továbbra sem lett egyértelmű a szabályozás a másért való felelősség tekintetében. A „másért való felelősség” problémája azokban az esetekben merül fel, amikor az üzleti kapcsolatban résztvevők egymás közötti gazdasági aktivitása adókötelezettséget eredményez, de a számlabefogadó veszélyeztetettségének megértése érdekében meg kell vizsgálni és érteni az adózó és a hatóság kapcsolatát is. Az üzleti kapcsolatokban részt vevő adózóknak ugyanis van egy ún. statikus, illetőleg dinamikus együttműködése, mind az adóhatósággal, mind az egyéb üzleti kapcsolatokkal.
Az adóhatósággal való kapcsolattartásban statikus az a helyzet, amikor az adózó az első bejelentkezését teszi meg az adóhatósághoz. Ennek egyik fontos eleme a kockázatelemzés, így az adóhatóságnak lehetősége van kiszűrni azokat a rendelkezésére álló adatbázisok alapján, akiknek a csatlakozása aggályos az „adózók klubjához”. A dinamikus kapcsolattartás azt jelenti, hogy a működő vállalkozásról az adóhatóságnak folyamatosan van információja a bevallások és az egyéb adóadminisztráció során, ideértve az ellenőrzések során szerzett információkat is.
Az üzleti partnerek együttműködésének szintén van egy statikus és egy dinamikus szakasza. Statikus, amikor az első kapcsolatfelvétel történik, bár ebben a szakaszban sem feltétlenül kerül sor a személyes találkozóra a cég képviselőivel, hiszen a megvásárolni kívánt termék vagy az igénybe vett szolgáltatás a fontos – sok esetben az üzleti gyorsaság miatt interneten, vagy egyéb elektronikus módon kerül sor az üzlet megkötésére. Ebben a szakaszban jellemzően közösen alakítják ki a felek azt a bizalmi viszonyt pl. fizetés módja és ütemezése vonatkozásában, ami az együttműködés dinamikus szakaszának működési kereteit meghatározza, illetve annak a kiindulási alapját jelentheti. Ebben a szakaszban válnak egymás „üzleti klubjának” tagjaivá a cégek, ahol alapvető fontosságú a „jó minőséget – határidőben – jó áron” feltételek együttes fennállása a hosszú távú gazdasági kapcsolatok kialakítása érdekében. A dinamikus szakaszban az üzleti felek arra törekszenek, hogy a profit maximalizálása érdekében a leghatékonyabban és leggyorsabban kössék meg egymással az újabb és újabb üzleteket. A felelősség kérdése számukra ilyenkor alapvetően a polgári (gazdasági) jog területét érintő területeken merül fel, melynek fontos jellemzője, hogy minden gazdasági szereplő azért felel, ami az ő érdekkörében merül fel.
A hazai adóellenőrzési gyakorlat szerint ugyanakkor más a felelősség terjedelme, amennyiben az áfalevonás lehetőségéről van szó. Ezeknél az adóellenőrzéseknél ugyanis az adózónak nem az adókötelezettségéért való egyedi felelősségét vizsgálja az adóhatóság, hanem a tényállásért való felelősséget, amely vonatkozásában együttes felelősként kezeli a számla kibocsátóját és a befogadóját.
Ez a gyakorlat ellentétes azzal, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 120. §-a egyedileg biztosítja az adózó számára az adólevonási jogot, előírva, hogy a 127. § alapján kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum (az adóalany nevére szóló számla, az egyszerűsített számla és a számlát helyettesítő okmány – 170. §) birtokában gyakorolható a levonás. Az adólevonási jog gyakorlásához az Áfa tv. a számlán kívül nem nevesít egyéb tárgyi feltételt, azaz fő szabályként határozza meg az adó visszatérítésének lehetőségét és nem ad kógens, objektív szabályozást a visszatérítés megtagadásának eseteire. Az ellenőrzés során kialakított gyakorlat miatt – az együttes felelősség intézményének bevezetésével – amennyiben az adóhatóság a számlakibocsátóval kapcsolatban szabálytalanságot állapít meg –, a számla befogadója a számlák után adólevonási jogát nem gyakorolhatja. A szabálytalanság miatt a kibocsátott dokumentum a gazdasági tevékenységet nem igazolja hitelesen, ezért annak valódi tartalmát próbálja az adóhatóság megállapítani.
A hazai számviteli szabályozásban megjelenő valódiság elve alapján, nem az számít, hogy a könyvvitel alakilag megfelelő legyen, azaz rögzítettek legyenek, és a beszámolóban szerepeljenek a megfelelő tételek, hanem a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük azoknak. A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lenniük, ellenkező esetben az Áfa tv. előírásainak sem felelnek meg. Az áfa levonásba helyezésének együttesen megkívánt tartalmi feltételei közé tartozik egyebek mellett, hogy a számlát valós adóalany a számlán feltüntetett, a felek között végbement valós gazdasági eseményről állítsa ki és minden, az Áfa tv. által előírt kötelező adattartalom körébe tartozó adata helytálló legyen.
Az adóhatósági ellenőrzési gyakorlat szerint a formai és tartalmi feltételek együttes megléte olyan közös (egyetemleges) felelőssége az érintett adózóknak, amely túlmutat az egyéni felelősség által jól meghatározható kötelezettségeken; a felszámított adó összegét igazoló dokumentumért, a gazdasági esemény valós megtörténtéért a felek közösen felelnek annak ellenére, hogy ennek az elvárásnak nincs követlen szabályozása.
A közvetlen szabályozás hiánya miatt – tekintettel arra, hogy a tényállást az adóhatóságnak kell tisztáznia –, az adóhatóság nyilatkozattétel segítségével igyekszik feltárni a közös felelősséget, nevezetesen a számla befogadója tudott-e arról, hogy a számla kibocsátóját adóelkerülő szándék vezérli, avagy a kellő körültekintés hiánya miatt nem ismerte fel ezt a szándékot.
A nyilatkozattétel során alkalmazott kérdőív többek között arra kérdez rá, hogyan kerültek kapcsolatba, részletesen bemutatva többek között a kapcsolatfelvétel módját, idejét, helyét, körülményeit, a kapcsolatfelvételben részt vevő, esetleg közvetítő/ajánló személyeket. Számot kell adni arról, hogy a szerződéskötés érdekében kivel folytattak tárgyalásokat, mikor, hol és kiknek a jelenlétében kötöttek szerződést; milyen, dokumentummal igazolható információval rendelkezett a szerződés megkötése előtt az üzleti partnerről; ki volt a kapcsolattartó, mely területről és milyen gyakran, milyen módon tartották a kapcsolatot. Érdekes továbbá az is, járt-e valaha a számlakibocsátó székhelyén, és ott kivel találkozott; kik és hol, mikor végezték el a számlában jelzett szolgáltatást, melynek során ki volt az utasításokat adó személy; hogyan határozták meg a szerződésben szereplő árat.
Nem vitatható, hogy ezek a kérdések valóban alkalmasak lehetnek a tényállás tisztázására, ugyanakkor azt feltételezik, hogy az üzleti kapcsolat statikus szakaszában az adóhatósági statikus szakaszhoz hasonló mélységű kockázatelemzés elvégzése várható el az adózóktól, mintha quasi hatóságként járnának el.
Álláspontom szerint, nem követelhető meg, hogy az esetleges visszaélések felderítése érdekében az adózó ellenőrizze le, hogy a levonási jog alapjául szolgáló gazdasági eseményekre vonatkozó számla kibocsátója képes-e a szolgáltatás nyújtására, illetőleg adóbevallási és – fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, illetve hogy e vonatkozásában rendelkezzen iratokkal. Ez az adóhatóság feladata lehet csak. Egyetértek persze azzal, hogy az adózó tegyen meg minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz, de ez a feladat nem jelenthet nyomozati eszközök alkalmazásának szintjét elérő felderítést. Nem várható el tehát, hogy az adózó „legyen tisztában” a szerződéses partner működésének jeleivel, személyi, tárgyi és szakmai feltételeinek meglétével, illetve a számlázott összegek volumenére, a bizonylatolt ügyletek tárgyára való tekintettel is tájékozódjon a másik adózóról.
Ugyanakkor a kérdéssor által meghatározott ügyfélkapcsolat-elemzés elvégzése esetén sem biztos, hogy utóbb az áfa levonását jóváhagyják. A gond ugyanis az, hogy az üzleti kapcsolat statikus szakaszában, az adóhatóság által feltett kérdések alapján elvégzett számlabefogadói kockázatelemzés semleges eredménye nem biztos, hogy az üzleti kapcsolat dinamikus szakaszában nem válhat adózási szempontból kockázatossá a számlakibocsátó tekintetében.
Éppen ezért, ugyan kialakítható egy cégnél az üzleti kapcsolatok ellenőrzésének rendszere, de mindaddig, amíg az „adózói tudat”, illetőleg a „kellő körültekintés” fogalmakat nem tisztázza a jogalkotó, addig fel kell készülni az adóellenőrzés során arra, hogy az adóhatóság a közös felelősség alapján nem fogja jóváhagyni az áfa visszaigénylését.
A folytatásban az „adózói tudat”, illetőleg a „kellő körültekintés” gyakorlati értelmezésével kívánok Önöknek segítséget nyújtani az adóvitában való sikeres részvételhez.
A cikk szerzője Dr. Réczei Géza ügyvéd, adótanácsadó, az ELTE jogtudományi karának tiszteletbeli tanára, egykori adóhatósági- és pénzügyminisztériumi szakértő, a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ oktatója.
