Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Az áfatörvény legutóbbi módosításai között az időszaki elszámolású, folyamatos teljesítésű ügyletek teljesítési időpontjára vonatkozó szabály változását tekinthetjük a legjelentősebbnek. Cikkünkben e kérdést elemezzük, különös tekintettel arra, hogy a szabályozás milyen módon egyeztethető össze a számviteli szabályokkal. Az elvi szabályok ismertetésével bemutatjuk, hogy mi a szerepe a „teljesítés időpontjának”, miért is fontos ez a fogalom mind számviteli, mind pedig adózási szempontból. Az elvi szabályok tisztázását követően térünk rá az áfatörvény vonatkozó rendelkezéseire, majd a bizonylat kiállításával kapcsolatos legfontosabb szabályokra.
1. A teljesítés időpontja és annak szerepe
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) rendelkezései nem határozzák meg egyértelműen egy adott ügylet teljesítési időpontját, azt – a magánjogi szabályoknak megfelelő módon – a jogalkotó a felek szerződéses akaratára bízza. A teljesítés időpontjának (esetenként időszakának) meghatározása ugyanakkor kiemelten fontos annak érdekében, hogy a gazdálkodók a számviteli alapelveknek megfelelően legyenek képesek a könyveiket vezetni. Például az Szt. 72. § (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „az értékesítés nettó árbevételeként kell kimutatni a szerződés szerinti teljesítés időszakában az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások ártámogatással és felárral növelt, engedményekkel csökkentett – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét.”
A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:35. §-ában foglalt kötelmi jogi alapelvek értelmében:
Azaz, a fentiek szerint a magánjogi elvek alapján a felek gyakorlatilag szabadon állapodnak meg abban, hogy egy adott ügyletet mikor kell teljesíteni, pontosabban egy adott ügylet mikor tekintendő teljesítettnek. Az is kijelenthető, hogy a számviteli szabályok ebben a tekintetben a felek szerződéses szabadságának elvét figyelembe véve a teljesítés időpontját követve tartalmaznak rendelkezéseket az adott ügyletek bizonylatolására és könyvelésére. Ugyanakkor a forgalmi adózás ezen megengedő szabályoktól eltérően egyes esetekben konkrétan meghatározza a teljesítés, illetve az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját. Az áfatörvény értelmezését ugyanakkor érdemes azzal kezdeni, hogy a jogszabály a teljesítéshez, annak időpontjához több esetben konkrét jogkövetkezményt fűz.
Három Navigátor adózási, számviteli témában,15% kedvezménnyel |
|---|
|
A csomag tartalmazza az Art. Navigátort, az Áfa Navigátort, és a Számviteli Navigátort, amelyek a csomagkedvezménytől függetlenül külön is rendelhetőek! |
Például a számlakibocsátási kötelezettség során az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 163. § (1) bekezdése a teljesítésre utal: „Az adóalany a számla kibocsátásáról legkésőbb
de legfeljebb az attól számított ésszerű időn belül köteles gondoskodni.” De annak ellenére a teljesítésre utal a jogszabály az adófizetési kötelezettség teljesítésének vonatkozásában, hogy csakis általánosságban határozza meg, hogy mit is tekint teljesítésnek. E körben lássuk az Áfa tv. 55. § (1) bekezdését, amely szerint:„Az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés).” Az Áfa tv. 56. §-a értelmében pedig: „A fizetendő adót – ha e törvény másként nem rendelkezik – a teljesítéskor kell megállapítani.”
A fenti szabályozás alapján tehát a teljesítés napja az a nap, amikor az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul. Ugyanakkor több esetben nem lehet meghatározni, hogy mely napon „valósul meg tényállásszerűen” az adott ügylet. Tipikusan ilyen ügyletek azok, amelyek során a felek folyamatosan teljesítenek egymás felé. Ezen ügyleteket nevezzük folyamatos, vagy időszakos ügyleteknek. Az áfatörvény – mivel ezen ügyletek viszonylatában nem értelmezhető, nem határozható meg az a nap, amikor az ügylet tényállásszerűen megvalósul, – speciális szabályként meghatározza azt az időpontot, amikor a fizetendő adót meg kell állapítani.
A magyar forgalmi adózási szabályozás részletes ismertetését megelőzően ugyanakkor érdemes megvizsgálni azt is, hogy hogyan, milyen módon rendelkezik a közösségi szabályozás a teljesítés és az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontjáról. A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 62. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
A Héa-irányelv 63. cikke értelmében: „Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
A Héa-irányelv 64. cikk (1)–(2) bekezdése szerint: amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor, a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás mindig azon időszak lejártakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak. A tagállamok bizonyos esetekben elrendelhetik, hogy az egy meghatározott időszakon keresztül történő folyamatos termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat úgy kell tekinteni, mint amelyek legalább egyéves időszakonként teljesülnek.
Végezetül lássuk a Héa-irányelv 66. cikkét: „A 63., 64. és 65. cikktől eltérve, a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetési kötelezettség – egyes ügyletekre vagy az adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontok egyikében keletkezzen:
A fentiek alapján látható tehát, hogy a Héa-irányelv szintén diszpozitív jelleggel határozza meg a teljesítés időpontját, azzal, hogy az időszakos ügyletekre speciális – egyes tagállamok döntésére bízott – rendelkezéseket fogalmaz meg az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját illetően. Vizsgáljuk meg, hogy hogyan implementálta a magyar szabályozás a fenti irányelvi rendelkezéseket.
2. Az áfatörvény és a vonatkozó adóhatósági állásfoglalás elemzése
Az Áfa tv. 58. §-ának 2016. január 1-jétől hatályos rendelkezései értelmében:
„(1) Amennyiben a felek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodnak meg, vagy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, teljesítés az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja.
(1a) Az (1) bekezdéstől eltérően teljesítés
(2) Abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja az egy naptári hónapot, az (1) bekezdéstől függetlenül – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik a naptári hónap utolsó napján is, feltéve, hogy a termékértékesítésre a 89. § alkalmazandó.
|
Új szolgáltatásokkal bővült az Adó Online:
|
 |
(3) Abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a 12 hónapot, az (1) és (1a) bekezdéstől függetlenül – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik
2.1. A szabályozás köre
Mindenekelőtt lényeges tisztázni, hogy milyen esetek tartoznak a szabályozás körébe. Az időszakos ügyletekre vonatkozó szabályokat tehát akkor kell alkalmazni, ha a felek időszakonkénti elszámolásban, vagy időszakonkénti fizetésben állapodnak meg, illetve, ha a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét egy meghatározott időszakra állapítják meg.
a) Az időszakonkénti elszámolás: az időszakos elszámolású ügyletekre vonatkozó szabályozás változása címmel közzétett NAV-tájékoztató (a továbbiakban: NAV-tájékoztató) szerint „időszakonként történő elszámolásról akkor beszélünk, amikor a felek nem látják előre, hogy pontosan mennyi szolgáltatás, vagy termékértékesítés fog közöttük történni, és így nem egyenként, hanem összevontan, időszakonként számolnak el egymással.”
b) Az időszakonkénti fizetés: a NAV-tájékoztató szerint „ilyen elszámolásról alapvetően abban az esetben beszélhetünk, ha meghatározott időszakonként ismétlődő fizetésekre kerül sor, ám ennek nem az az oka, hogy az adott időszakok alatt folyamatosan teljesített ügyletről vagy több ügyletről a felek meghatározott időközönként elszámolnak, hanem az, hogy ennek a folyamatosan teljesített ügyletnek vagy több ügyletnek az ellenértékét fizetik meg részletekben, meghatározott időszakonként a felek. Ez jellemző például a nyílt végű lízingügyletek (bérleti jogviszonyok) esetében, ahol meghatározott futamidő alatt a lízingbevevő lízingdíj fizetésére köteles.”
c) Meghatározott időszakra megállapított ellenérték: a NAV-tájékoztató e fordulattal kapcsolatban úgy rendelkezik, hogy „az ellenérték meghatározott időszakra való megállapításáról abban az esetben beszélhetünk, ha a felek egy meghatározott összeget rendelnek ellenértékként az adott időszakban folyamatosan teljesített ügylet(ek) ellentételezésére.” Ezen megfogalmazás nagyon hasonlít az a) pontban foglaltakra, annyi pontosítással, hogy nem szükséges, hogy ismétlődő időszakok merüljenek fel, egyetlen időszakra vonatkozóan is értelmezhetővé válik az Áfa tv. 58. §-a.
2.2. Az időszakra vonatkozó korlátok
A fent bemutatott jogszabályi rendelkezések – amellett, hogy a felek szerződéses szabadságának elvét tiszteletben tartják – bizonyos korlátozásokat vezetnek be, azzal, hogy kimondják, hogy egyes esetekben egy hónap, más esetekben pedig egy év (vagy 12 hónap) tekintendő időszaknak az ügylet teljesítésének a vonatkozásában. Fontos ismételten hangsúlyozni azt, hogy az áfatörvény semmilyen körülmények között nem tiltja meg az ügyletben részes feleknek azt, hogy bármilyen időszakban megállapodjanak, csak annyit mond, hogy, ha az adott elszámolási időszak bizonyos ügylettípusokban meghaladja az arra irányadó időkorlátot, akkor „időarányos részteljesítésként” az áfakötelezettség szempontjából teljesítés történik az adott időszak utolsó napján. A jogszabály három esetet emel ki:
2.3. Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja
2016. január 1-je előtt (illetve az adótanácsadási, könyvelési és könyvvizsgálati szolgáltatás tekintetében 2015. július 1-je előtt) a részfizetés esedékessége minősült teljesítési időpontnak, ami azt is jelentette, hogy a 2015-ös szabály szerint a számlakibocsátó adóalanynak a kibocsátott számlán mindig a fizetés esedékessége rovatba írt dátumot kellett megismételnie a teljesítési időpont rovatban is, és e dátum szerinti adóbevallásban kellett figyelembe vennie fizetendő adóként a számla adótartalmát. 2016-tól azonban az adott (egyetlen) időpontot négy időpont alkalmazása váltotta fel.
Az új szabályozás szerint tehát négy releváns időpontot kell figyelemmel kísérni, illetve ezen időpontokat kell kezelnie az áfaanalitikát összeállító rendszernek:
a) Az elszámolási időszak utolsó napja: az a nap, amellyel bezáruló időszakra vonatkozó teljesítésekről számolnak el a felek, illetve amely időszakra vonatkoznak a fizetések. Ennek a dátumnak a meghatározása minden ügyletnél megkerülhetetlen, hiszen ehhez képest tudjuk csak meghatározni, hogy a számla kelte, a fizetési határidő avagy a 60. nap lesz a teljesítés időpontja. Ez az időpont számviteli szempontból is releváns, hiszen számviteli értelemben az adott ügylet teljesítése e nappal lezáruló időszakban történik meg. Az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak tekintetében alapvetően a felek megállapodása a mérvadó, akik szabadon egyezhetnek meg abban, hogy milyen időtartam tekintetében kívánnak egymás között elszámolni, fizetni és, hogy ez milyen időszakot fed le (pl. naptári hónapot, negyedévet, évet vagy naptári időszakhoz nem kötött más időintervallumot). Főszabály szerint tehát az adott időszak utolsó napja határozza meg a teljesítés időpontját.
b) A számlakibocsátás időpontja: a bizonylat kibocsátásának időpontja akkor határozza meg a teljesítés időpontját, ha mind a bizonylat kibocsátása, mind pedig a fizetés esedékessége megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját. A számla kibocsátásának időpontja az áfatörvény és a számviteli törvény szerint is a bizonylat kötelező tartalmi eleme. Fontos megemlíteni, hogy a számla-, illetve nyugtakibocsátás napjának mindig a valós kibocsátási dátumot, a bizonylat keltét kell tekinteni, és nem azt a napot, amikor a szerződés szerint ki kellett volna állítani a bizonylatot.
c) A fizetés esedékessége: ez az időpont abból a szempontból releváns, hogy, amennyiben a fizetés esedékessége az elszámolási időszak utolsó napja és az azt követő 60. nap között valósul meg, úgy ez az időpont határozza meg az áfafizetési kötelezettség keletkezését. Az ellenérték esedékessége alatt a felek közötti fizetésre ténylegesen megállapított esedékességi időpont értendő. A fizetési esedékesség ugyanakkor nem feltétlenül esik egybe a tényleges fizetés időpontjával. Fontos, hogy amennyiben a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő fél akár hamarabb, akár később fizeti meg az ügylet ellenértékét az ügyletet teljesítő félnek, az Áfa tv. 58. § (1a) bekezdés b) pontja hatálya alá tartozó ügylet esetében a fizetési határidőként meghatározott napon áll be az adófizetési kötelezettség (ha az nem későbbi, mint az időszak végétől számított 60. nap), és nem az ellenérték tényleges megfizetésének napján.
d) Az időszak utolsó napját követő 60. nap: ez az időpont annyiban releváns, hogy az időszak vonatkozásában legkésőbb ekkor áll be az áfafizetési kötelezettség. Ennek az időpontnak az alkalmazására akkor kerül sor, ha a fizetés az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. napon túl esedékes. Fontos arra figyelemmel lenni, hogy a 60 napos határidőt nem a számla keltétől vagy a kézhezvételétől, hanem az elszámolási időszak utolsó napjától kell számítani. Következésképpen ennek a 60. napnak az alkalmazására nem csak akkor kerül sor, ha a felek 60 napnál hosszabb fizetési határidőt állapítottak meg, hanem akkor is, ha a fizetési határidő rövidebb ugyan 60 napnál, de a számla kiállítása az időszak elteltét követően történik.
dr. Kelemen László, a Számviteli Tanácsadó szaklap 2016/6. számában megjelent cikkében a teljesítési időpontokra vonatkozó szabályokról és a speciális esetekről is olvashat.
