Hogyan szolgálhatja a számvitel a fenntartható fejlődést?

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az utóbbi évek környezeti katasztrófái, a folyamatos szembesülés a környezetkárosítás visszafordíthatatlan következményeivel egyre hangosabb követeléssé erősítik a már évtizedekkel ezelőtt megfogalmazott igényt, amely radikális szemléletváltást sürget a természeti és társadalmi erőforrások gondatlan használata terén, az önérdektől vezérelt, fékevesztett növekedés helyébe a fenntartható fejlődést téve rendezőelvként. Sürget az idő, hogy a profitmaximálást felváltsa a fenntartható nyereség, az erőltetett gazdasági növekedést pedig a környezettudatos, jövőt féltő, valóban felelős vállalati működés.

A Brundtland Bizottság definíciója szerint a fenntartható fejlődés olyan jellegű fejlődési folyamat, amely a jelen szükségleteinek kielégítését úgy biztosítja, hogy a jövő generációk szükségleteinek kielégítését nem veszélyezteti.

Fenntarthatósági számvitel

A fenntarthatósági számvitel a kilencvenes évek elején jött létre a fenntarthatósági szemlélet erősödésének hatására. Nem egy új számviteli területről van szó, hanem a hagyományos számvitel kiterjesztéséről.

A hagyományos számvitel funkciója a vállalkozás vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetének hiteles kimutatása. Két nagy területe közül a pénzügyi számvitel a külső érdekeltek informálására szolgál, míg a vezetői számvitel feladata a vállalati vezetés számára történő információszolgáltatás a teljesítményméréshez, döntéshozataloz, tervezéshez és ellenőrzéshez. A fenntarthatósági számvitel azt tűzi ki célul, hogy releváns, megbízható információkat szolgáltasson a vállalkozásról a fenntartható működés minden aspektusával kapcsolatban mind a külső, mind a belső érdekeltek számára. Ehhez a feladathoz – a hagyományos számviteli eszköztáron túl – szüksége van további új eszközökre, modellekre is.

A fenntarthatóság gondolatának meghatározó módon kell megjelennie a stratégiai és egyéb tervezési folyamatokban, a vállalatpolitikai és tőkeallokációs döntésekben, valamint a teljesítményértékelésben. A fenntarthatóság iránti elkötelezettség legmagasabb fokán ez a szemlélet átszövi az üzleti stratégiát kiszolgáló vezetői számvitelt, amely ennél fogva kiemelten kezeli a stratégiai erőforrásokat, köztük a hosszú távon megőrzendő természeti javakat és a társadalmi értékeket.

A fenntarthatósági számvitel területei

A fenntarthatósági számvitel két nagy területe: a fenntarthatósági jelentéskészítés és a fenntarthatósági információk előállítása a belső döntéshozatal számára. A fenntarthatósági jelentések feladata, hogy kiegyensúlyozott és méltányos módon bemutassák a vállalat hozzájárulását a fenntarthatósághoz, egyaránt nyilvánosságra hozva a szervezet környezeti, társadalmi és gazdasági teljesítményének pozitív és negatív hatásait. Többféle célt szolgálhatnak: többek között összemérhetik és értékelhetik segítségükkel a vállalatok teljesítményét a jogszabályok, normák vagy viselkedési kódexek követelményeihez képest, illetve a saját vagy más gazdasági szereplők teljesítményéhez viszonyítva. Alapvető szerepük lehet abban, hogy előmozdítsák a vállalat és annak érdekeltjei közötti kétoldalú kom­munikáció kialakulását, amit elősegít, hogy egyre több fórumon véleményezhetőek a jelentések és ezen keresztül a vállalat tevékenysége.

A szakirodalom teljesköltség-számvitel néven foglalja össze azokat a fenn­tarthatósági számviteli irányzatokat, kísérleteket, amelyek az externális hatások pénzbeli értékelésén keresztül próbálják megragadni egy rendszer fenntartható fejlődés terén felmutatott teljesítményét.

A fenntarthatósági számvitel és ezen belül a teljesköltség-számvitel fegyvertára még korántsem teljes ennek a feladatnak a végrehajtásához. Kezdetleges állapotában is alkalmas azonban arra, hogy más megvilágításba helyezze a szervezet működését, felfedje a vállalati teljesítményt korábban rejtetten segítő erőforrások egy részét.

A fenntartható fejlődés számviteli aspektusait Bárány Mónika mutatja be a Számviteli Tanácsadó 2013/07-08. számában megjelent cikkében.

Ezt a törekvést még nem támogatja kellően a fenntarthatóságra fókuszáló számvitel, mivel annak tartalma és alkalmazási gyakorlata részben örökölte a hagyományos számvitel gyengeségeit, részben pedig ma még sem információs, sem módszertani adottságai révén nem alkalmas arra, hogy integrálja a szervezeti működés társadalmi, környezeti és gazdasági vonatkozásait. A fenntarthatósági szempontoknak prioritást adó döntések számviteli támogatásához a fenntarthatósági számvitel pénzügyi és vezetői számviteli aspektusa területén egységes fogalmi alapokon nyugvó, radikális tartalmi, módszertani fejlődésre van szükség.  Jelen cikk szerzője arra tesz kísérletet, hogy értelmezze, rendszerezze a fenntartható számvitel fogalmi bázisát, terüle­teit, feladatait.

 

Bevezetés a fenntarthatósági számvitel témakörébe

A fenntarthatósági számvitel célkitűzéseinek és kihívásainak megértéséhez elengedhetetlen néhány alapfogalom áttekintése.

 

Fenntartható fejlődés

 A 20. század második felében mind nyilvánvalóbbá váló, életminőséget és jövőnket fenyegető természeti és társadalmi problémák hívták életre a fenntartható fejlődés iránti igényt, és annak felelősségét, hogy számoljunk tevékenységeink hosszú távú hatásaival is. A fenntartható fejlődés alapkoncepcióját 1987-ben alkotta meg a Brundtland Bizottság. Definíciója szerint a fenntartható fejlődés olyan jellegű fejlődési folyamat, amely a jelen szükségleteinek kielégítését úgy biztosítja, hogy a jövő generációk szükségleteinek kielégítését nem veszélyezteti.1 Egy későbbi meghatározás szerint az emberi életminőség javulását jelenti úgy, hogy közben a támogató ökoszisztémák eltartóképességének határain[1] belül maradunk.[2]

Nehéz olyan definíciót alkotni a fenntartható fejlődésre, amely kellőképpen általános, ugyanakkor egyedi esetekre is alkalmazható, mivel egy nagyon komplex folyamatot, önmagukban is összetett rendszerek kölcsönhatásait próbálja megragadni. A szakirodalom általában kiemel három fontos gondolatot a fenntartható fejlődés koncepciójából, ezek szinte valamennyi definiálási kísérletben szerepet kapnak:

1. A környezeti megfontolásoknak megfelelő súllyal kell szerepelniük a gazdaságpolitikai döntéshozatalban.

2. Nem szabad megfeledkezni a döntések generációkon átívelő hatásáról.

3. Újra kell értelmezni a fejlődés fogalmát: a növekedés mennyiségi szemléletének visszaszorítására van szükség. Nem nagyobbá, hanem jobbá kell válni. [1]

Közelebb jutunk a fenntartható fejlődés értelmezéséhez és egyben a fenntarthatósági számvitel feladatához is, ha segítségül hívjuk az alábbi ábrát, amely a fenntartható fejlődés két lehetséges útját ábrázolja. Ezeket szokás gyenge és erős fenntarthatóságként emlegetni.

A két elképzelés azonos abban, hogy a fogalmat az egymással állandó kölcsönhatásban levő gazdaság, társadalom és természet együttes fenntartható fejlődéseként értelmezi. Az első modell esetében a fenntartható fejlődés a három szféra metszetében helyezkedik el, így azok egymással helyettesíthetők, az egyik növekedése ellensúlyozza a másik csökkenését. A természet korlátlanul helyettesíthető, mert a megfogyatkozott természeti erőforrásokat szabadon tudja helyettesíteni a gazdaság.

1. ábra: Fenntartható fejlődés

 

 

Az utóbbi állítást egyértelműen cáfolják Robert Constanza és szerzőtársai, akik megpróbálták megbecsülni az ökoszisztéma szolgáltatásainak (mint például: természetes édesvíz szolgáltatás, talajképzés, klíma ­stabilitása, szennyvíztisztítás stb.) teljes értékét (beleértve a piaci és nem piaci részt is). A becslésnek maguk is ­számos korlátját és hibáját tárták fel, ezért csak az ökoszisztéma szolgáltatásainak minimális értékét határozták meg, amely átlagosan 33 billió dollár/év. Ehhez képest az éves globális GNP nagyjából 18 billió dollár. Következtetésük szerint, ha helyettesíteni kellene az ökoszisztéma szolgáltatásait, akkor meg kellene növelni a globális GNP-t 33 billió dollárral, és ez a gazdasági növekedés még nem vezetne a jólét növekedéséhez, nem is beszélve arról, hogy vannak olyan szolgáltatások, amelyek nem helyettesíthetők mesterséges megoldásokkal. [3]

A második modell szerint ez nem, vagy csak nagyon kis mértékben lehetséges. A koncentrikus körök jól jelképezik, hogy a gazdaság beágyazódik a társadalomba és a természeti környezetbe, így a társadalmi és természeti erőforrások megőrzése alapvető feltétele a fenntartható fejlődésnek. A gazdaság körén belül egy pont jelképezhetne egy adott vállalatot vagy bármely szervezetet. Ez jól érzékelteti azt a tényt, hogy a vállalat gazdasági környezetén túl hatást gyakorol szűkebb és tágabb társadalmi és természeti környezetére is. Ingyenesen vagy messze áron alul használja és elhasználja azok erőforrásait (például tiszta víz, levegő, talaj, erdő, társadalmi kapcsolatok, emberi egészség, kompetencia stb.), miközben ezek az erőforrás-felhasználások hagyományosan nem jelennek meg kimutatásaiban. A fenntartható fejlődést szem előtt tartó működés megköveteli, hogy a vállalat ezeket az externális hatásokat feltárja, elemezze és internalizálja azzal a céllal, hogy tevékenységeit úgy szervezhesse, hogy az érintett természeti és társadalmi erőforrások értékét megőrizze.

 

Externália

A neoklasszikus közgazdaságtanban externáliának, azaz külső gazdasági hatásnak nevezik azt a jelenséget, amely a piaci rendszeren kívül következik be, vagy a piaci rendszeren belül, de a forrásától távol jelentkezik. Más szavakkal: külső gazdasági hatásnak minősül az, ha egy szereplő (például egy vállalat vagy a fogyasztó) nem veszi figyelembe valamely tevékenységéhez kapcsolódó hasznát vagy költségét. [14]  Talán a témához leginkább illeszkedő definíció szerint az externális hatás egy személy vagy vállalat törvényes tevékenységének véletlen mellékhatása egy másik személy vagy vállalat profitjára, illetve jóléti szintjére. [9] A külső gazdasági hatás lehet pozitív és negatív. A pozitív externália olyan mások által élvezett haszon, amelyet nem ellentételeznek. Negatív externália esetén az érintett felek kárt szenvednek a külső hatás következtében. Egy adott tevékenységhez egyaránt kapcsolódhatnak negatív és pozitív externális hatások.

 

Példák externáliákra [13]

„Egy szemétégető a helyi háztartások és vállalatok hulladékát égeti el. A hulladék elégetése az egészségre veszélyes dioxin felszabadulásával jár. A hulladékégető környékén legelő tehenek tejében a dioxin veszélyes szintet ér el. Mivel a tej egy jelentős tejtermékgyártó és -exportőr nyersanyagául szolgál, nagyszámú fogyasztót érinthet ez a jelenség. Bár a piaci rendszerben az egészségügyi ellátás költségei jelentősen megnőnek a kibocsátott dioxin következtében, nincs üzleti kapcsolat a károkozó és a következmények elszenvedői között.

Egy fejlődő ország több ezer éves műemlékhelyét minden évben turisták millió látogatják. A turizmus és a környéken kialakított öntözéses földművelés fenyegeti a műemlékegyüttes fennmaradását: a látogatók folyamatosan koptatják a köveket, másutt a vandalizmus okoz gondot, a környező öntözött terület felől szivárgó víz pedig átitatja az épületek mészkőalapját, és a terjedő nedvesség megrongálja a falfestményeket. Ha nem történik semmi változás, akkor az utókor csak kőtörmeléket talál majd az egykori épületek helyén. A turisták, utazási irodák és helyi földművelők jelentős hasznot húznak ebből a helyzetből, ugyanakkor a kormányzatra, nonprofit szervezetekre és jövő generációkra hárul a kár megelőzésének vagy a helyreállításnak a költsége.”

Externális költségnek nevezik a fenti példákban megjelenő kárelhárítási költségeket vagy az eredeti állapot visszaállítására és a további károk megelőzésére irá­nyuló költségeket, amelyek ezekben az esetekben nem a károkozót terhelik, hanem például az államot vagy éppen a jövő generációit.

A negatív externális hatások internalizálására, azaz a felmerülő externális költségeknek a költségek kiváltó­jához, felelőséhez rendelésére két alapvető megköze­lítés van a közgazdaságtanban. Arthur C. Pigou a társa­dalom ráfordításait a termelésre egységesen kivetett adók segítségével vélte internalizálhatónak. A zöld adók bevezetése ennek az iskolának a szellemében történik. Ronald Coase Pigou-val szemben úgy érvel, hogy nincs szükség állami beavatkozásra, mert a piac magától is eléri a társadalmi optimumot, ha a tulajdonjogok (esetleg a rendelkezési jogok) meghatározottak. A kibocsátás kereskedelmi rendszerek – amelyekről a későbbiekben még lesz szó – a coase-i iskola talaján állnak. Bár a két megoldási javaslat jelentősen eltér egymástól, abban mégis azonosak, hogy mindkettőhöz szükség van az ökoszisztéma szolgáltatásainak és az emberi tevékenységek következtében fellépő környezeti károk pénzbeli értékelésére. Így meghatározható a különböző termékek és szolgáltatások tényleges, teljes költsége, amelyet a gazdasági szereplők már figyelembe vehetnek az elszámolásaikban, azaz internalizálják a tevékenységükhöz kapcsolódó externális hatásokat. Coase–nál a pénzbeli értékelés a piaci mechanizmusokon keresztül történik, míg Pigou a környezeti adók kivetéséhez szükséges számításokat a tudományos körökre bízza.

E két elméleti megközelítésnek a gyakorlatban vannak hiányosságai: a megfelelő mechanizmusok híján a piac még nem veszi figyelembe a fenntartható fejlő­dés szellemiségének megfelelő összes költséget a termékek és szolgáltatások árában. A Pigou-i megköze­lítés pedig kevéssé alkalmazható a vállalati szintű számításoknál. Éppen ez ad létjogosultságot annak a vál­lalati tevékenységnek, amely igyekszik felderíteni, elemezni és a külső érdekeltek, valamint a belső döntés­hozók számára bemutatni a vállalat gazdasági, társa­dalmi és természeti környezetében kiváltott pozitív és negatív externáliáit, azaz a szervezet fenntarthatósági teljesítményét. [13]

 

Fenntarthatósági számvitel

A fenntarthatósági számvitel – Sustainability Account­ing vagy Accounting for Sustainable Development Performance – a kilencvenes évek elején jött létre a fenntarthatósági szemlélet erősödésének hatására. Közelebb jutunk a fogalom lényegéhez, ha nem egy új számviteli területként, hanem a hagyományos számvitel kiterjesztéseként próbáljuk definiálni. A hagyományos számvitel funkciója a vállalkozás vagyoni, jöve­delmi és pénzügyi helyzetének hiteles kimutatása. Két nagy területe közül a pénzügyi számvitel a külső érdekeltek informálására szolgál, míg a vezetői számvitel feladata a vállalati vezetés számára történő információszolgáltatás a teljesítményméréshez, döntéshozataloz, tervezéshez és ellenőrzéshez. A fenntarthatósági szám­vitel azt tűzi ki célul, hogy releváns, megbízható információkat szolgáltasson a vállalkozásról a fenntartható működés minden aspektusával kapcsolatban mind a külső, mind a belső érdekeltek számára. A vállalat működése akkor fenntartható, ha tevékenységeit a fenntartható fejlődés elvei mentén szervezi. Másképp fogalmazva: a fenntarthatósági számvitel feladata tehát az, hogy mérje és bemutassa, mit tett a vállalkozás egy adott időszakban a fenntartható fejlődés érdekében és ellen. Ehhez a feladathoz – a hagyományos számviteli eszköztáron túl – szüksége van további új eszközökre, modellekre is. A hagyományos és a fenntarthatósági számvitel közti váltás hasonló ahhoz, mint amikor a geocentrikus világképet felváltotta a heliocentrikus világkép. A vizsgált szervezetre többet nem tekinthetünk önálló, elszigetelt egységként, hanem egy nagyobb egész részeként. A vállalkozás határai elmosódnak, falai nem választják el hermetikusan a külvilágtól, hiszen folyamatosan kölcsönhatásban van gazdasági, társadalmi és természeti környezetével. Ezek a kölcsönhatások pozitívak és negatívak is lehetnek mind a tág érte­lemben vett környezetre, mind a vállalkozásra nézve. A fenntarthatósági számvitel célja ezeknek a kölcsönhatásoknak a feltérképezése és megjelenítése az elszámolásokban és jelentésekben egyaránt. A fenntartható­sági számvitel szemüvegén keresztül egészen más megvilágításba kerül és módosul a hagyományos számvitel által kimutatott üzleti vagyon és eredmény.

A hagyományos számvitel kiterjesztése több lépcsőben és különböző irányzatok mentén történt és zajlik jelenleg is. Ezen irányzatok közül különösen említésre méltóak a következők [10]:

– Környezeti számvitel (Environmental Accounting), amely a hangsúlyt az üzleti tevékenységekkel összefüggő természeti környezeti hatások mennyiségi, fizikai és gazdasági számbavételére helyezi, miközben nem – vagy alig – foglalkozik azok etikai és társadalmi vetületével.

– Hármas optimalizálás, azaz hármas pillér vagy há­-romoldalú mérleg elmélete (Triple Bottom Line Accounting), amely – megalkotója, Elkington szerint – a szervezet gazdasági, társadalmi és környezeti céljainak összehangolását, kiegyensúlyozását célozza meg. Szűkebb értelemben mérésre és jelentéstételre irányuló keretrendszert képez, tágabb értelemben magában foglalja a káros hatások minimalizálására törekvő vállalati értékrendet is. [4] Egyes szerzők, például Gray és Milne szerint azonban erre az irányzatra továbbra is a pénzügyi megfontolások dominanciája jellemző. [6]

– Fenntarthatósági számvitel (Sustainability Account­ing), amely ebben a fejlődési sorban a kiterjesztett számvitel és beszámolási rendszer csúcsának tekinthető. Célja az üzleti tevékenység társadalmi, környezeti és gazdasági oldalainak integrációja. Bár a szakirodalomban nincs egységes szemlélet a vállalati gyakorlatban kialakult fenntarthatósági számvitellel kapcsolatban, elfogadhatónak tűnik a Schaltegger–Burritt-féle, gyakorlati szempontú definíció, amely szerint a fenntarthatósági számvitel olyan újszerű információmenedzsmentet és számviteli módszert foglal magában, amelynek feladata releváns és minőségi információkkal támogatni a vállalat fenntartható fejlődését. Feladata a fenntarthatóságot kiszolgáló vállalati tevékenységek, módszerek és rendszerek megfigyelése, elemzése, illetve ezekhez kapcsolódó jelentések készítése. Tartalmi elemei közül különösen jellemzőek és fontosak a következők:

= Környezeti és társadalmi folyamatok pénzügyi hatásainak számszerűsítése és elemzése.

= Adott gazdasági rendszer ökológiai és társadalmi hatásainak követése.

= A fenntartható fejlődés társadalmi, környezeti és gazdasági területei közötti összefüggések feltárása és számszerűsítése. [10]

Hazánkban számviteli értelemben egyelőre csak az első két irányzattal találkozunk – annak ellenére, hogy a fenntarthatósági irányítási rendszerek, fenntarthatósági menedzsment, és a külső informálást szolgáló fenntarthatósági jelentések ma már részét képezik a magyar gyakorlatnak is. Maga a fenntarthatósági számvitel mint fogalom nem is terjedt el még a hazai szóhasználatban, pedig bevezetése és szemléletének elsajátítása nagyon is indokolt lenne.

 

A fenntarthatósági számvitel területei

A fenntarthatósági számvitelt szokás a hagyományos és a környezeti számvitelhez hasonlóan pénzügyi és vezetői számviteli területre osztani. A két megnevezés azonban igen ellentmondásos értelmezésben jelenik meg a szakirodalomban. Vannak, akik a pénzügyi területtel azonosítják a külső jelentések készítését (pl. fenntart­hatósági jelentések) a környezeti pénzügyi számvitel hazánkban is meghonosodott definíciójának analó­giájára. Ugyanakkor azok az irányzatok, amelyek az externáliák pénzbeli értékelését tűzik ki célul, gyakran szintén fenntarthatósági pénzügyi számvitelként hivatkoznak tevékenységükre, holott a költség- és eredményszámlákat – a klasszikus pénzügyi számvitel szigorú jogszabályi előírásaival szemben – kiterjesztett értelemben használják, átcsoportosítják és teszik mindezt a vezetői döntéstámogatás érdekében. Eltekintve a szóhasználattól, a fenti példákból is kirajzolódik a fenntarthatósági számvitel két nagy területe: az egyik a fenntarthatósági jelentéskészítés, a másik a fenntarthatósági információk előállítása a belső döntéshozatal számára. A továbbiakban nézzük át néhány mondat erejéig a fenntarthatósági jelentéskészítés területét, majd utána fókuszáljunk a cikk fő témáját képező vezetői döntéstámogatásra, amely a vezetői számvitel és kontrolling hatáskörébe tartozik!

A jelenleg is alakulóban levő nem pénzügyi beszá­molók a kilencvenes években jelentek meg. Újfajta kommunikációs csatornát biztosítanak a vállalatoknak ahhoz, hogy tájékoztassák érintettjeiket a természeti és társadalmi környezetet érintő folyamataikról, céljaikról, az elért eredményekről. A GRI (Global Reporting Initiative) útmutatójában szereplő meghatározás szerint: „a fenntarthatósági jelentéskészítés a szervezet fenntartható fejlődés elérése érdekében kifejtett teljesítményének mérése, közzététele, valamint belső és külső érintett csoportok számára elszámoltathatóvá tételére irányuló gyakorlat.” A fenntarthatósági jelentések feladata, hogy kiegyensúlyozott és méltányos módon bemutassák a vállalat hozzájárulását a fenntarthatósághoz, egyaránt nyilvánosságra hozva a szervezet környezeti, társadalmi és gazdasági teljesítményének pozitív és negatív hatásait. Többféle célt szolgálhatnak: többek között összemérhetik és értékelhetik segítségükkel a vállalatok teljesítményét a jogszabályok, normák vagy viselkedési kódexek követelményeihez képest, illetve a saját vagy más gazdasági szereplők teljesítményéhez viszonyítva. Alapvető szerepük lehet abban, hogy előmozdítsák a vállalat és annak érdekeltjei közötti kétoldalú kom­munikáció kialakulását, amit elősegít, hogy egyre több fórumon véleményezhetőek a jelentések és ezen keresztül a vállalat tevékenysége.

 

Vezetői döntéstámogatás[3]

A külső jelentések segítségével egy szervezet bemutathatja a külvilágnak, hogy mit ért el egy időszakban a fenntarthatóság terén. Ugyanakkor ezek a jelentések kevéssé világítanak rá arra, hogy milyen szerepet játszik valójában a fenntarthatóság a vállalat mindennapjaiban, tevékenységeinek szervezésében. Ha a vállalatvezetés számára valóban fontos, hogy hozzájáruljon a fenntartható fejlődéshez, akkor kell lenniük olyan belső döntési mechanizmusoknak, amelyek a vállalati tevékenységeket e cél felé terelik. A fenntarthatóság gondolatának meghatározó módon kell megjelennie a stratégiai és egyéb tervezési folyamatokban, a vállalatpolitikai és tőkeallokációs döntésekben, valamint a teljesítményértékelésben. [1] A számviteli terület feladata, hogy kiszolgálja az így jelentkező újfajta információs igényt.

A gyakorlatban kialakuló vállalati fenntarthatósági számviteli rendszer mélysége, minősége a vállalati ve­-zetők fenntarthatósági motivációitól függ. Eltekintve az etikai okoktól, a vállalati vezetők fenntarthatósági szemlélete minden esetben összekapcsolódik a profitorientációval, illetve az üzleti hátrány elkerülésével. A vállalati vezetők fenntarthatósági motivációi Peter Senge szerint több fokozaton át érik el a szükséges szintet. Kezdetben a vállalatokra a jogi akadályok megkerülése jellemző, majd azért foglalkoznak a fenntarthatósággal, hogy a céget ne érjék jogi szankciók. Ezt követi a kedvező társadalmi megítélés igénye, majd fejlettebb fokon belső meggyőződésből törekednek ökohaté­kony­ságra. Végül a fenntartható működésben a vállalatve­zetés új üzleti lehetőségeket próbál keresni, majd a vállalati stratégia egészét átszövi a fenntarthatósági szemlélet, a vezetés etikailag azonosul a fenntarthatóság eszméjével. [11]

Ha a jogi megfelelőségi törekvésből indulunk ki, akkor a fenntarthatósági számviteli információs rendszernek azokra az adatokra kell koncentrálnia, amelyek a meg­felelés szempontjából érdekesek (például: különböző káros gázkibocsátások mértéke, a munkakörülményekre vonatkozó előírások). A jelentések tehát kitérnek arra, hogy miben felel meg a cég az előírásoknak, miben nem, és hogyan lehetne a problémát orvosolni. Ennél mélyebb vizsgálatot jelentene, ha a cél nem csupán a törvény betűjének, hanem a törvény szellemiségének való megfelelés lenne. A számvitel feladata ekkor kiterjedne arra is, hogy a menedzsment tudatában legyen a lehetséges és aktuális társadalmi legitimációs (törvényességi) kérdéseknek, amelyek hatással lehetnek a vállalat értékére. [10]

A vállalatok környezettudatossága szempontjából magasabb szintet jelentő önkéntes önszabályozás ellentétes a profithajszoló törekvéssel, tekintettel van a társadalmi következményekre, magában foglalja a felmerülő kockázatok és helyreállítási igények számbavételét és menedzselését is. Az ilyen szemléletű üzleti vállalkozásokat – közvetve – a kedvező társadalmi megítélés juttathatja nagyobb profithoz. A fenntarthatósági számvitel ilyen esetben az önszabályozás többletköltsége mellett kimutathatja a megnövekedett társadalmi elismertség hatására jelentkező többletprofitot is. [10]

A fenntarthatóság iránti elkötelezettség legmagasabb fokán ez a szemlélet átszövi az üzleti stratégiát kiszolgáló vezetői számvitelt, amely ennél fogva kiemelten kezeli a stratégiai erőforrásokat, köztük a hosszú távon megőrzendő természeti javakat és a társadalmi értékeket. A vezetői számvitel kiterjesztésére irányuló koncepciójában Laáb Ágnes hangsúlyozza, hogy „a vállalati stratégiát támogató, szemléletében és módszereiben megújított vezetői számvitelt kell kialakítani, amelynek az egyik a legfontosabb vonása, hogy a stratégiai erőforrások tekintetében nem a hagyományos költséggazdálkodásra, hanem az erőforrásokkal való bölcs gazdálkodásra fókuszál.” [8] A vezetői számviteli rendszer csakis így felelhet meg a fenntarthatóság követelményeinek.

 

Érvek a pénzbeli értékelés ellen és mellett

A fenntarthatósági számvitel – makro- és mikroszinten egyaránt – három irányban indult el, annak érdekében, hogy hozzájáruljon egy ország vagy régió, illetve egy vállalat vagy projekt fenntarthatósági teljesítményének értékeléséhez és ezen keresztül ahhoz, hogy a fenntartható fejlődés szempontjából felelős döntések szülessenek. Mindhárom megoldási kísérlet közös célja, hogy felmérjék és számba vegyék a tevékenységek externális hatásait a fenntartható fejlődés mindhárom aspektusának meg­felelően. A különbség a számbavétel módjában van.

Az első irányzat indikátorokat használ. Az egyes mutatók a fenntarthatóság valamely területére fókuszálnak. Az indikátorok együttesen összképet adnak egy rendszer (pl. ország vagy szervezet) fenntarthatósági teljesítményéről. Nagy hiányossága ennek a megoldásnak, hogy nem ad támpontot ahhoz, hogyan kell figyelembe venni, súlyozni az egyes mutatókat ahhoz, hogy pontos kép rajzolódjon ki erről a teljesítményről.  A második megközelítés éppen ezt a hiányosságot igyekszik kikü­szöbölni azzal, hogy az indikátorok mellé súlyszámokat, döntési szabályokat is rendel, amelyek segítségével eldönthető, hogy mennyiben közelített egy rendszer a fenntarthatósági cél felé. Ez lehetővé teszi azt, hogy a fenntarthatósági teljesítményt egyetlen szám jelle­mezze. [1]

A harmadik megközelítés egy közös mértékegység segítségével értékeli és fejezi ki egy adott rendszer externáliáit. A leggyakrabban ez a közös mértékegység a pénz, de lehet az energia vagy a föld is, például az ökológiai lábnyom formájában. A pénzbeli értékelés mellett szól, hogy a pénz manapság alapvető a siker és kudarc megítélése szempontjából, és ezáltal a döntéshozatali folyamatban is. Minden korlátja ellenére a pénz tűnik a legalkalmasabb közös nyelvnek arra, hogy a fenntarthatatlan működés következményeit érthetően lefordítsuk a (vállalati) döntéshozók számára. A második irányzathoz hasonlóan a pénzbeli értékelés is biztosítja a feltárt externális hatások súlyozását, és lehetővé teszi a hatások összegzését. A szakirodalom teljesköltség-számvitel (full cost accounting) néven foglalja össze azokat a fenn­tarthatósági számviteli irányzatokat, kísérleteket, amelyek az externális hatások pénzbeli értékelésén keresztül próbálják megragadni egy rendszer fenntartható fejlődés terén felmutatott teljesítményét. A teljesköltség-számvitel is használ indikátorokat, a különbség az előző két irányzathoz képest abban van, hogy az értékelést a pénz segítségével végzi. [1]

Igen eltérő vélemények léteznek azonban azzal kapcsolatban, hogy szabad-e, lehet-e pénzben kifejezni a természeti és társadalmi környezet nyújtotta, korábban ingyenesnek tekintett, a piac által nem megmért szolgáltatásokat és az emberi tevékenységekhez kapcsolódó természeti, társadalmi károkat. Az ellenzők szerint:

– Az erkölcsbe, jóérzésbe ütközik az olyan dolgok, mint az élet vagy a biodiverzitás[4] árának meghatározása, hiszen ezek értéke végtelen, nem lehet pénzben kifejezni.

– A természeti, társadalmi és gazdasági externáliák igen összetettek, így ezeknek a hatásoknak a pénzbeli meghatározása több, önmagában is jelentős dimenzió (erkölcsi, gazdasági, esztétikai, fizikai) egyetlen dimenzióra szűkítését és rangsorolását jelenti.

– A természeti, társadalmi erőforrások, értékek védelme mögött nem gazdasági, hanem erkölcsi, esztétikai megfontolásoknak kellene állni.

– Mivel nincs kialakult gyakorlata a pénzbeli értékelésnek, a különböző módszerekkel előállított adatok közt jelentős különbségek vannak, nehezen összehasonlíthatóak.

Ezek az ellenérvek rámutatnak a pénzbeli értékelés korlátaira és nehézségeire, ugyanakkor a pénz mint közös nevező mégis segít az externális hatások körültekintőbb megítélésében. Erkölcsileg megkérdőjelezhető ugyan, de az élet vagy a biodiverzitás értéke megjelenik például az épületek, autók, hidak vagy veszélyes hulladékok kezelésének biztonsági előírásaiban. A pénzbeli értékelés pusztán napvilágra hozza ezeket a burkolt értékmeghatározásokat. Az egyéni és szervezeti döntéshozatalra is jellemző az összetett problémák dimenzióinak rangsorolása, ezért az externális költségek meghatározása nem a probléma leszűkítéséhez, hanem a megfontoltabb döntéshozatalhoz járul hozzá. Összességében több előnnyel jár a pénzbeli megjelenítés – az összes korlátjával együtt –, mintha egyáltalán nem használnánk. [13]

 

Teljesköltség-számvitel

A teljesköltség-számvitel gyökerei az 1970-es évekbe nyúlnak vissza. Akadémikusok körében vetődött fel a gondolat, hogy célszerű lenne egy a hagyományos elszámoláson túlmutató, a költségek (ráfordítások) és hozamok szélesebb körét figyelembe vevő számviteli modell kialakítása és használata. Ez a gondolat vetette el a magját annak az új számviteli területnek, amit később Jan Bebbington és kollégái (Bebbington et al. 2001) teljesköltség-számvitelnek (full cost accounting) neveztek el. Definíciójuk szerint az elnevezés egy olyan számviteli rendszert takar, amely figyelembe veszi a vállalat tevékenységéhez rendelhető összes tényleges és jövőben lehetséges költséget és hozamot, beleértve a ter­mészeti és társadalmi externáliákat, amelyek így megjelennek az előállított termékek és szolgáltatások árában. Az így láthatóvá váló környezeti és társadalmi költségek nagyban segíthetik mind a gazdasági, mind a politikai szereplőket a fenntartható fejlődést valóban szem előtt tartó döntéshozatalban. [13]

Az elméleti célkitűzéshez képest az eddigi kísérletek leginkább a természeti környezeti externáliákra koncentráltak, és csak kevés olyan példa akad, amikor a teljes fenntarthatósági költség meghatározását és ezen keresztül a fenntarthatósági teljesítmény kiszámítását kísérelték meg. Ezek a próbálkozások egytől egyig a hagyományos számviteli alapokról építkeznek, a tradi­cionális számvitelt próbálják alkalmassá tenni a fenntarthatósági teljesítmény mérésére, egyrészt a már internalizált hatások feltárásával, másrészt az externáliák számbavételét lehetővé tevő elszámolások kialakítá­sával.

 

Az internalizált hatások feltárása

A felelős hozzáállás erősödésének köszönhető jogszabályi változások hatására vannak olyan externáliák, amelyek a vállalkozások elszámolásaiban már megjelennek, azaz jól vagy rosszul, de internalizáltak. Ilyenek például azok a költségek, amelyek a környezeti tényezők (kibocsátás, környezethasználat) csökkentése, megszünte­tése, illetve megelőzése érdekében merülnek fel. A környezeti számvitel egyik nagy eredménye, hogy felhívta a figyelmet arra, hogy a környezeti költségek kigyűjtése az elszámolásokból és megfelelő költségokozóhoz, költséghelyhez rendelése nagyban hozzájárulhat ahhoz, hogy a szervezetek bölcsebben használják a természeti erőforrásokat. (Például, ha a veszélyes hulladék kezelésének költségét nem osztjuk szét az összes termékre, hanem kizárólag arra a termékre terheljük, amellyel kapcsolatban felmerült, akkor a szennyező termék előállításá­nak önköltsége megnövekszik, a tiszta termékeké pedig csökken. A költségek ésszerű csökkentését támogató vállalati gondolkodásban ez logikusan a napvilágra került hulladékkezelési költség csökkentéséhez, például a termelési folyamat ésszerűsítéséhez, környezetbarát megoldások kialakításához vezet.[5] A környezeti számvitel alkalmazása így – egy bizonyos szintig – üzleti érdekké teszi a környezet védelmét. A fenntarthatósági számvitel számára is alapvető fontosságú az elszámolásokban rejtetten megbúvó, internalizált természeti, társadalmi és gazdasági hatásokhoz kapcsolódó költségek/ráfordítások feltárása, külön gyűjtése és az elszámolások átszervezése annak érdekében, hogy ezek a hatások és pénzügyi, vagyoni lecsapódásaik folyamatosan nyomon követhetők legyenek.

 

A hagyományos számvitel kiterjesztése

A fenntarthatóság szemszögéből az alapvető problémát az jelenti a hagyományos számvitelben, hogy az nem foglalkozik az externáliákkal, ezért a külső gazdasági hatásoknak nincs hatásuk a vállalkozás kimutatott vagyonára, eredményességére – megfelelően egyébként a külső gazdasági hatás korábban bemutatott definíciójának. A fenntartható fejlődés követelményei, a felelős emberi és vállalati hozzáállás, a jogos igény a természeti és társadalmi értékek ellentételezés nélküli rombolásának megállítására azonban megköveteli az externáliák mind teljesebb körű internalizálását, és egyben új szemléletet vár el a számviteltől is.

E szemléletváltás mélyebb megértése érdekében célszerű úgy tekinteni egy tetszőleges vállalat negatív externális hatásaira mint külső erőforrás-felhasználásokra, azaz a tág értelemben vett környezet által nyújtott szolgáltatások igénybevételére. A fenntartható fejlődés hármas megközelítésének megfelelően tehát a vállalat használja a természet, a társadalom és gazdaság olyan erőforrásait, amelyekhez ingyen vagy messze áron alul fér hozzá, és mivel nem részei a vállalati vagyonnak, ezen erőforrások értékcsökkenése, fogyása nem jelenik meg az elszámolásaiban, ahogy „karbantartásuk”, „felújításuk” sem áll a vállalat érdekében. Ahhoz, hogy ez a helyzet megváltozzon, két út áll a fenntarthatósági számvitel előtt: vagy képes lesz megjeleníteni ezeket az erőforrásokat a vállalat eszközei között, vagy meg kell teremteni a feltételeit ezen erőforrás-felhasználások pénzben kifejezett értékének, azaz a kapcsolódó költségeknek az elszámolásához. A két út megfelel a teljesköltség-számvitel két alapvető irányzatának: az egyik a vállalat láthatatlan vagyonának, erőforrásainak megjelenítésével igyekszik megoldani a problémát, míg a másik különböző költségelszámolási lehetőségekben és velük szemben kötelezettségek megjelenítésében gondolkodik. A valóságban a két irány nem zárja ki egymást, sőt szükség van mindkettőre a teljes fenntarthatósági teljesítmény feltárásához. (2. ábra)

 

2. ábra: Externáliák számbavételének lehetőségei

 

A mérleg kibővítése

Megoldásra váró feladat a hagyományosan figyelembe vett erőforrások (mint a föld, az ember által létrehozott mesterséges eszközállomány és az ezeket megmozgató munka) mellett megjelenő, újfajta, korábban figye­lembe nem vett erőforrás-felhasználások elszámolása. A feladat nehézségét érzékeltesse néhány példa: A természeti erőforrás-felhasználások között szerepel pél­dául a tiszta levegő, a tiszta víz, a talaj (termőképessége, megtartó ereje stb.), az éghajlat (viszonylagos) stabilitása. A társadalmi erőforrásokhoz sorolható ebben a megközelítésben az emberi erőforrás és kompetencia, az információ, a kapcsolatok ereje, a bizalom, az egészséges társadalom stb. Negatív gazdasági externáliát jelenthetnek például a leépítési programok, az adóelkerülés, előnytelen szerződések a beszállítókkal.

Ha a fenti és hasonló erőforrásokat ténylegesen a vállalat mérlegében, az eszközök között szeretnénk bemutatni, akkor ezeknek az erőforrásoknak meg kellene felelniük a mérlegképesség követelményeinek. Az IFRS keretelvei szerint az eszközök között azok az erőforrások jeleníthetők meg, amelyeket a gazdálkodó múltbeli tranzakciók vagy események eredményeként megszerzett, a jelenben a gazdálkodó ellenőrzése alatt állnak, és jövőbeni gazdasági hasznokat testesítenek meg. Ha eltekintünk a pénzbeli értékelés, a bekerülési érték meghatározásának nehézségeitől, akkor a leg­nagyobb gondot az jelenti, hogy ezek az erőforrások jellemzően nincsenek a vállalkozó tulajdonában, és nem is rendelkezik velük, akár a természeti exter­náliákra gondolunk, amelyek leggyakrabban köz­javakhoz kötődnek, akár a társadalmi externális hatásokra. Az eszközök közötti megjelenítésnek az lenne a nagy előnye, hogy így az adott erőforrás felhasználása – hangsúlyozva, hogy a felhasználás egyaránt jelent hasznosítást és elhasználást is – megnövelné a vállalat költségeit, hatással lenne eredményére, ami hozzájárulhatna az erőforrások körültekintőbb allokációjához.

A szennyezési jogok piaca és a kapcsolódó elszámolások például megteremtik a lehetőséget arra, hogy az egyébként közjavak közé tartozó erőforrások bizonyos körét felhasználókhoz, vállalatokhoz rendeljük.[6] Bár ennek a hozzárendelésnek és a piac működésének, hatékonyságának, kiterjeszthetőségének is megvannak a maga korlátai, mégis fontos lépést jelent egy vállalat láthatatlan erőforrásainak („vagyonának”) megjelenítésében. Az Európai Unió emisszió kereskedelmi rendszerében a vállalat birtokában levő kibocsátási egységek feljogosítják az adott vállalatot egy szén-dioxid tonna-egyenérték üvegházhatású gáz kibocsátására egy meghatározott időszakban. Más szavakkal: feljogosítják a vállalkozást a természet azon erőforrásának részbeni elhasz­nálására, amely az élőlények számára élhető földi hőmérséklet és klíma viszonylagos állandóságáért felelős. A vállalat tevékenységei következtében fellépő üvegházgáz-emisszió maga után vonja a rendelkezésre álló kibocsátási egységek felhasználását, azaz a fent körülírt természeti erőforrás elhasználását. Megfelelő számviteli megoldás alkalmazása mellett ez azt jelenti, hogy az erőforrás-felhasználás beépül a termelési folyamatba, költséget okoz, és előbb-utóbb eredményhatása lesz. Az, hogy az így felmerült költség, a kibocsátási egység bekerülési értéke mennyire van köszönőviszonyban a bekövetkezett természeti kárral, nem témája a cikknek. Annál inkább fontos azonban rámutatni arra, éppen az emisszió kereskedelmi rendszer példáján, hogy sokszor éppen a kialakuló számviteli gyakorlaton múlhat az, hogy egy értelmes, a fenntarthatóság szempontjából fontos célkitűzés eléri-e a célját. „Már a rendszer indulásától kezdve több vizsgálat, elemzés is kimutatta, hogy az érintett szereplők messze nem kezelik egysé­gesen a kibocsátási jogokat számviteli elszámolásaikban.  Nincs elfogadott és egységesen alkalmazható eljárás arra, hogy pontosan milyen eszközként és mekkora értéken jelenítsék meg ezt az új vagyonelemet, és hogyan értékeljék a kibocsátási jogok visszafizetése miatt keletkező kötelezettségeket.  Ugyanakkor a különböző értékelési eljárások jelentős ingadozásokat idézhetnek elő az eredményben az egyes vállalatoknál. A gyakorlatban jelentkező problémák gyökerét az je­lenti, hogy elméleti oldalról sem tisztázott és átgondolt, hogy a különböző megjelenítési és értékelési módszerek mennyiben járulnak hozzá a kibocsátás kereskedelmi rendszer eredeti céljához – az emberi eredetű éghajlatváltozás visszafogásához –, és így melyik eljárás jelentené mind számviteli, mind társadalmi szempontból a legelőnyösebb megoldást.” [7] Ha ezzel a szemüveggel vizsgáljuk a kérdést, akkor például a kibocsátási jogokat egységesen a készletek és azon belül az anyagok között kellene megjeleníteni, mert ez felel meg leginkább a kibocsátási egységek termelési folyamatban betöltött szerepének.[7]

A hagyományosan figyelembe nem vett (külső) természeti, társadalmi, gazdasági erőforrások megjelenítése a vállalkozás eszközei között számtalan nehézségbe ütközik, ezért egy másik megközelítés sokkal ígéretesebb az externáliák internalizálása szempontjából. Az externáliákra tekinthetünk úgy is, mint a természettől, társadalomtól, gazdaságtól – hagyományosan ellentételezés nélkül – igénybe vett szolgáltatásokra (avagy e szolgáltatásokhoz szükséges erőforrások elhasználására), amelyek kapcsán a vállalkozásnak „visszafizetési” kötelezettsége keletkezik. Hasonlóan az igénybe vett szolgáltatások könyveléséhez tehát költséget jelenítünk meg a kötelezettséggel szemben. Ezeket szokás árnyékköltségnek és árnyékkötelezettségnek is hívni. Az árnyékkötelezettség (shadow liability) megmutatja, hogy a szervezet mennyi természeti, társadalmi (externális gazdasági) erőforrást használt fel vagy használt el értékteremtő folyamataihoz egy adott időszakban. Amíg az árnyék­kötelezettség a múltra vonatkozik, addig a legmerészebb elképzelések szerint árnyékcéltartalékot (shadow provision) is ki lehetne mutatni, amely a vállalat jelenlegi tevékenységéből következő, jövőben várhatóan felmerülő externális költségek nettó jelenértéke lenne, hasonlóan a beszámolóban ma már megjelenő, várható rekultivációhoz kapcsolódó céltartalékhoz. Az árnyék­céltar­talék tehát számszerűsíti, hogy a jövőben a vállalat mennyi természeti, társadalmi (externális gazdasági) erőforrást használ fel vagy használ el értékteremtő folyamataihoz. Az árnyékcéltartalék képzése egyben azt is jelenti, hogy a szervezet tudatában van annak, hogy működése negatív externális hatásokkal jár. Szigorúan véve ezt a céltartalékképzést, a vállalkozásnak már előre biztosítania kellene a fedezetet a jövőbeni externális költségekre. Ez ugyan erős ösztönző lenne arra, hogy működésének káros következményeit csökkentse, ugyanakkor összességében egy meglehetősen provokatív és számos ponton alaposan megkérdőjelezhető kezdeményezés. [12]

Természetesen az árnyékkötelezettségek – nem is beszélve a céltartalékról – és a kapcsolódó költségelszámolások következtében fellépő eredményhatások csupán a jelenlegi mérleg kiegészítéseként jelenhetnek meg, mivel ma még semmi nem kötelezi a cégeket az externáliák ilyen szintű számbavételére. Ugyanakkor több olyan kezdeményezésről is hallani, amelyek bizonyos állami támogatásokat, adókedvezményeket a vállalkozások fenntarthatósági teljesítményéhez kötnének, ahogy hasznosak lehetnek ezek az információk például a beszállítók osztályozásánál, beruházások és vállalati együttműködések esetén is. Jelenleg tehát sokkal inkább a vezetői, mint a pénzügyi számvitel felségterülete az externáliák számbavétele, hiszen az megengedi – sőt megköveteli – a költségek és elszámolások olyan csoportosítását, bemutatását, ami a legalkalmasabb a vezetői döntéstámogatás szempontjából. Ami azonban ma egy önkéntes vállalati tevékenység, ahol nincs szabályozva az elszámolások, kimutatások mélysége, részletessége, akár a közeljövőben kötelezővé is válhat.

 

A költség-/ráfordításszámlák kibővítése

Az árnyékkötelezettségek kimutatásának előfeltétele az externális erőforrás-felhasználások feltérképezése és pénzbeli értékelése, ami a teljesköltség-számvitel legnagyobb kihívást jelentő feladata. Olyan interdiszciplináris terület ez, amely megköveteli a számviteli-pénzügyi terület együttműködését a természet- és társadalomtudomány képviselőivel. A következőkben elsőként tekintsük át azt az elméleti kezdeményezést, amely az externális költségek legteljesebb elszámolását tűzi ki célul, majd vegyük sorra az externális költség gyakorlatban is elterjedt megközelítéseit.

 

Fenntarthatósági költség

A fenntarthatósági költség elmélete a tőkemegőrzés[8] koncepcióját hozta be a fenntarthatósági számvitel látókörébe. „Azok a folyamatok, tevékenységek tekinthetők fenntarthatónak, amelyek megőrzik bolygónk tőkéjét. A fenntartható szervezet sértetlenül megőrzi a tőkéjét, vagyis olyan állapotban tartja a tevékenységétől érintett erőforrásokat, hogy ne rontsa jövőbeni „használhatóságukat”. Ennek alapján a fenntarthatósági költség „az a pénzmennyiség, amelyet egy szervezetnek adott beszámolási időszak végén arra kellene fordítania, hogy visszahelyezze a bolygót és bioszférát abba az állapotba, amelyben a beszámolási időszak kezdetekor volt.” [5] Bár ez a definíció inkább a természeti exter­náliákra koncentrál, kiterjeszthető a fenntarthatóság mindhárom aspektusára is. Egy adott időszak ered­ménye, csökkentve az így számított fenntarthatósági költséggel, megmutatja az időszak fenntartható eredményét.

A fenntarthatósági költség tehát egy helyreállítási költség, amely abban különbözik a következőkben tárgyalandó externális költségértelmezéstől, hogy – legalábbis elméleti szinten – nem ismer megalkuvást abban a kérdésben, hogy az externális hatásokat milyen mértékig vizsgálja, sem abban, hogy mi az a minimális szintű helyreállítás, ami éppen kielégítő az érintettek számára. Amikor azonban Jan Bebbington és Rob Gray megpróbálták a gyakorlatba is átültetni a modellt a Manaaki Whenua, Landcare Research New Zealand Ltd. példáján, fel kellett adniuk a teljes fenntarthatósági költség kiszámítását. Csupán a jelentős és könnyen mérhető környezeti hatással rendelkező tevékenységeket vizsgálták annak érdekében, hogy teszteljék magát a koncep­ciót. Az általuk kiszámított (részleges) fenntarthatósági költség meg se közelítette a várakozásokat, ezért a kutatók arra következtettek, hogy vagy az egyes összetevők becslésekor vétettek hibát, vagy a fenntarthatósági költség koncepciója, illetve alkalmazása helytelen, vagy a vizsgált szervezet közelebb áll a fenntartható működéshez, mint feltételezték. Bár az elmélet gyakorlati alkalmazása rengeteg problémát vet fel, a téma kutatásának továbbra is nagy szerepe van a fenntarthatatlanság szempontjainak és a pénzbeli értékelés problémáinak feltárásában. [2]

 

Externális költségek a gyakorlatban

Az externális költségek meghatározásának két módja terjedt el a szakirodalomban és a gyakorlatban. Az egyik alulról felfele építkezik, az egyedi hatások összegyűjtése és összegzése révén számítja ki egy adott termékhez, szolgáltatáshoz, technológiához vagy szervezethez köthető externális költségeket. A folyamat lépései: [12, 13]

 

1. Hatások, erőforrások azonosítása

Az összes jelentős környezeti, társadalmi és gazdasági hatás azonosítása, amelyek a szervezet (vagy projekt, tevékenység, termék stb.) működésével kapcsolatban felmerülnek. Kiváló eszköz lehet ehhez például a teljes életciklus-elemzés. Egy termék életciklusa az előállítás kezdetétől az elhasználódásig, a „bölcsőtől a sírig” tartó időszakot öleli fel (beszállítók, rendeltetésszerű működés, fogyasztók és hulladék fázis). Az életciklus-elemzés célja minden, a tág értelemben vett környezet szempontjából fontos hatás azonosítása a termék teljes életciklusa során. Az elemzés kiterjeszthető egy adott technológiára vagy szervezetre, vállalkozásra is.

 

2. Határok meghúzása

A fenntarthatósági számvitel jelenleg a vállalatok önként vállalt tevékenysége, így jogukban áll meghatározni, hogy milyen mértékig kísérik figyelemmel externális hatásaikat. A fenntarthatósági számvitel vizsgálódási területének határait szűken és tágan is meg lehet húzni, ami jelenthet idő-, illetve térbeli leszűkítést vagy csak bizonyos kritikus hatások nyomon követését. A teljesköltség-számvitel annál inkább megfelel eredeti céljának, minél tágabban szabják meg a hatá­rokat.

 

3. Hatások pénzbeli értékelése

Az okozott kár, külső erőforrás-elhasználás felmérését, számszerűsítését (fizikai mennyiségek, kvalitatív információk) követi a pénzbeli értékelés, azaz az externális költség meghatározása. Az externális költségeket háromféle megközelítéssel (költségtípussal) próbálják megbecsülni a gyakorlatban. A kárköltség (damage cost) a környezetben bekövetkezett kár pénzbeli értéke. A számítása kisebb fejtörést okoz akkor, ha a negatív hatás olyan erőforrásokat, értékeket érint, amelyeknek van piaci ára (például mezőgazdasági termények sérülése). Nehezebb feladat azoknak az erőforrás-elhasználásoknak a pénzbeli értékelése, amelyeket a piac nem mér meg, mint például az ökoszisztéma szolgáltatásainak, az azokat biztosító erőforrásoknak a sérülése. Ebben az esetben meg kell becsülni, hogy milyen mértékben sérült az ökoszisztéma szolgáltatásnyújtó képessége, és ez milyen hatással van az érintettek, a társadalom jólétére.[9] A megelőzési költség (avoidance cost) úgy közelíti a negatív externália értékét, hogy megmutatja, menynyibe kerül az adott káros hatás elkerülése, megelő­zése vagy csökkentése. A harmadik lehetőség a helyreállítási költség (remediation cost) meghatározása, ami felfedi, hogy mennyit vagyunk hajlandóak fizetni az okozott kár helyreállításáért. Az így kapott összeg nem feltétlenül egyezik meg a bekövetkezett erőforrás-elhasználás, értékrombolás teljes értékével. (Az 1. táblázat összefoglalja a három költségtípus néhány jellemzőjét.) [13]

 

4. A fenntartható eredmény számítása

A megbecsült externális költséget általában valamilyen egységre vetítve adják meg (költség/egységnyi fizikai kár, költség/egységnyi emisszió), amely így hozzárendelhető szervezethez, termékhez, szolgáltatáshoz, technológiához. Végeredményül a kimutatott externális költségek mint többlet erőforrás-felhasználások eredményrontó tényezők lesznek, csökkentik a hagyományos számviteli eredményt. A fenntartható eredmény várhatóan jóval alacsonyabb a számviteli eredménynél, a hagyományos számítással nyereségesnek tűnő vállalati tevékenységet veszteségesbe fordítja, mivel rámutat arra, hogy valójában mekkora ráfordítást, erőforrás-felhasználást igényelnek a vállalat értékteremtő folyamatai.

Az alulról felfele építkező költségmeghatározás mellett létezik a felülről lefelé, azaz a globális (egy országra, kontinensre vagy az egész bolygóra vetített) externális hatás pénzbeli értékeléséből – globális kárköltségből vagy megelőzési költségből – kiinduló számítási mód. A globális költségből megfelelő súlyszámokkal meg­határozható az egységnyi erőforrás-elhasználásra jutó átlagköltség. Ez a módszer a globálisan jelentkező externáliák esetében alkalmazható, mint például az emberi tevékenységekhez kötődő globális felmelegedés. [13]

A 1. táblázatban bemutatott költségtípusokat, becslési eljárásokat a természeti környezetet ért externális hatások pénzbeli értékeléséhez fejlesztették ki, de igyekeznek kiterjeszteni a fenntartható fejlődés teljes spektrumára is. A társadalmi externáliák értékelése dinamikusan fejlődik, de még messze elmarad a természet oldalán elért eredményekhez képest. Kevés példa akad olyan szervezetre, ahol a társadalmi externális hatásokat pénzegységben is számon tartják (Cement Cor­po­ration of India Social Income Statement-je; a BP és a University of Aberdeen együttműködésében kialakított Sustainability Assessmenet Model). A társaság tevékenységének számos érintettet felsorakoztató, tágabb gazdasági hatásaival pedig elenyésző számú szervezet foglalkozik. Ez a legfejletlenebb területe a fenntarthatósági számvitelnek. A társadalmi és gazdasági negatív externáliák pénzbeli értékeléséhez elvileg használhatók a már ismertetett eljárások. Egy társadalmi erőforrás-elhasználás így megbecsülhető annak alapján, hogy mennyibe kerül megelőzni vagy lecsökkenteni a káros hatást. A munkahelyi balesetek elkerülését szolgáló biztonsági eszközök és intézkedések bevezetésének költsége például felfogható megelőzési költségként. 

 

1. táblázat: A teljesköltség-számvitel költségtípusai [13]

 

	Megelőzési költség Avoidance (control, reduction, abatement, prevention, shadow) cost	Kárköltség Cost of damages	Helyreállítási költség Remediation cost
Hipotézis	A jogszabályi előírások, csökkentési célok betartása segít elérni egy optimális szennyezési szintet	Az externális hatások megfelelnek a környezetben bekövetkezett kárnak	A háztartások, az állam és a helyi közösségek ráfordításai jól tükrözik azt, hogy mennyit vagyunk hajlandóak áldozni a vállalkozások tevékenységeit kísérő externális hatások helyreállításáért
Számítás	Az előírások, csökkentési célok elérése érdekében még fel nem merült költségek	Az adott tevékenység, szervezet stb. által okozott károk pénzbeli értéke	Az adott káros emisszió nemzeti kibocsátáshoz való hozzájárulása alapján számított, az emisszó toxicitásának megfelelően súlyozott externális költség
Hátránya	Nincs kapcsolat a számítás során a kibocsátás és az okozott kár között	Nehéz a legújabb tudományos eredményeknek megfelelő adatokat találni, ezért sokféle munkahipotézis van használatban	Nincs kapcsolat a kibocsátás és az okozott kár között
Előnye	Széles körben elterjedt	Kapcsolat a kibocsátás és az okozott kár között	Hozzáférés az adatokhoz, reprodukálhatóság

 

A Forum for the Future nevű brit civil szervezet több eszközt és útmutatót is kifejlesztett és kipróbált együttműködő vállalkozásoknál a fenntarthatósági számvitel bevezetésének, elterjesztésének érdekében. 2001-ben egy alkoholgyártó vállalattal (Alcohol Concern, UK) közösen megkísérelték kiszámítani az alkohol helytelen, túlzott fogyasztásához kapcsolódó kedvezőtlen társadalmi hatások kárköltséget. A teljes kárköltség összetevőiként olyan költségeket vettek alapul, mint az ipar többletköltségei (például az alkohol miatti hiányzások, hibás munkavégzés, munkanélküliség, korai elhalálozás), a társadalmi válasz költségei, a balesetekhez kapcsolódó anyagi károk, a bűnözésből fakadó társadalmi költségek. A kutatások szerint az alkohol helytelen használatából adódó költségek egy ország éves GNP-jének 2–5%-át teszik ki. Anglia 2001. évi 542 700 millió £ GNP-éhez viszonyítva ez a költség 10,8 milliárd és 27 milliárd £-ot tesz ki évente. Egy alkoholos termék, márka vagy gyártó externális társadalmi költsége így becsülhető az általa lefedett alkoholos italpiaci rész alapján (pl.: 1% × 10,8 milliárd £/év = 108 millió £/év). További kérdést vet fel, hogy az így kiszámított externális hatás kiváltásért milyen arányban felelősek a gyártó, a beszállítók, a kereskedők, a hirdetők, a kormány és persze maguk a fogyasztók. [12]

A fenntartható fejlődést megfelelő súllyal kezelő vezetői döntések támogatásában jelenleg az egyik legelőremutatóbb kísérlet a BP-nél kifejlesztett Sus­tainability Assessment Model (SAM). A SAM egy olyan tőkeallokációs modell, amely beépíti a fenntartható fejlődés logikáját, célkitűzéseit egy projekt döntéshozatali folyamatába. 22 teljesítményindikátor segítségével méri és pénzegységben fejezi ki az adott projekt teljes életciklusának környezeti, társadalmi, gazdasági és erőforrás-kezelési hatásait. A kapott adatok összehasonlíthatóak és összegezhetők, ezáltal kimutatható a projekt fenntartható fejlődéshez való teljes hozzájárulása. [13] Az, hogy a fenntarthatóság szempontjai megjelennek már a tőkeallokációs folyamat során, biztosítja, hogy megfelelően érvényesüljenek a tervezésben, a stratégiaalkotásban és az elhatározott tevékenységekben is. A modell továbbfejlesztése hatásos eszközt ad a fenntarthatósági számvitel kezébe, és lehetővé teszi, hogy a vállalkozások széles köre építhesse be a fenntartható fejlődés elveit a döntéshozatali folyamatokba. [1]

 

Zárszó

A számvitel a vállalatok fenntartható működésének támogatásával valóban szolgálhatja a fenntartható fejlődést, hozzájárulhat ahhoz, hogy veszélyeztetett természeti és társadalmi értékeinket bölcs előrelátással megőrizzük magunk és az utókor számára. A fenntarthatósági számvitel és ezen belül a teljesköltség-számvitel fegyvertára még korántsem teljes ennek a feladatnak a végrehajtásához. Kezdetleges állapotában is alkalmas azonban arra, hogy más megvilágításba helyezze a szervezet működését, felfedje a vállalati teljesítményt korábban rejtetten segítő erőforrások egy részét. A kö­-zeljövő feladata, hogy az externális költségek szélesebb körét vonja be az elemzések látókörébe, hogy még pontosabb kép rajzolódjon ki a vállalati tevékenységek va­-lós erőforrásigényéről. Kérdéses, hogy a hagyományos számviteli megközelítés, keretrendszer támasztotta korlátok mennyiben határolják be a fenntarthatósági számvitel mozgásterét. A számvitelben szokásos éves beszámolási, teljesítményértékelési időszakok például nehezen hozhatók összhangba a fenntartható fejlődés évtizedeken vagy emberöltőkön át ható folyamataival. Sokan felvetik, hogy a ma már jellemzően régiókon, országokon és így ökoszisztémákon átívelő hatásoknak egy-egy szervezethez rendelése vajon értelmes megközelítés-e, és nem aprózza-e szét nagyon a fenntarthatósági számvitel vizsgálódási területét. Nem lenne-e szerencsésebb az együttműködő üzleti közösségek együttes externális hatásainak értékelése? Ezek a kérdések egyben kijelölik a fenntarthatósági számvitel jelenlegi és jövőbeni kutatási irányait.

Nem vitatható, hogy ez a fiatal tudományterület még gyerekcipőben jár, mégis határozott vezetői (politikai, vállalati) szándék és elhivatott kutatómunka mellett lehetséges a ma még fehér foltok feltérképezése, alkalmas módszertanok kidolgozása. A jó szándékon túl azonban nagyon fontos lenne, hogy az új eljárások, elszámolási módok megfelelő átgondolás után jelenjenek meg a gyakorlati életben. A téma interdiszciplináris jellege megköveteli a különböző tudományterületek együttműködését és a gyakorlati szakemberek tapasztalatainak beépítését. Az ötletszerű, átgondolatlan megoldások bevezetése a fenntarthatósági szemlélet erősödése helyett csak a kreatív elszámolási lehetőségek fellendülését segíti.

 

Hivatkozott források

[1] Bebbington, J. (2007): Accounting for Sustainable Development Performance. CIMA Publishing, Oxford. [2] Bebbington, J. – Gray, R. (2001): An Account of Sustainability: Failure, Success and a Recon­cep­­tu­alization. Critical Perspectives on Accounting 12. pp. 557–587. [3] Constanza, R. et al (1997): The value of the world’s ecosystem services and natural capital. Nature, Vol. 387. pp. 253–260. [4] Elkington, J. (1997): Cannibals with Forks: The Triple Bottom Line of 21st Century Business. Capstone, Oxford. [5] Gray, R. H. (1992): Accounting and Environ­men­talism: An Exploration of the Challenge of Gently Accounting for Accountability, Transparency and Sustainability. Accounting Organisations and Society, Vol. 17. pp. 399–425. [6] Gray, R. – Milne, M. (2002). Sustainability Re­por­ting: Who’s Kidding Whom? Chartered Accountants Journal of New Zealand, Vol. 81. No 6. pp.: 66–70. [7] Karai, É. – Bárány, M. (2013): Towards Convergence of Accounting for Emission Rights. Acta Poly­tech­nica Hungarica, 10/1. pp. 177–196. [8] Laáb Ágnes (2010): Az információ értéke és ára a cégek belső elszámolásában. Vezetői számvitel – Módszertani füzetek. CompLex Kiadó, 2010. március, 52–64. o. [9] Mishan, E. J. (1982): Költség-haszon elemzés, KJK. [10] Schaltegger S. – Burritt, R. L. (2009): Sustainability Accounting for Companies: Catchphrase or Deci­sion Support for Business Leaders? Journal of World Business, doi:10.1016/j.jwb.2009.08.02. [11] Senge, P. (2008): The Necessary Revolution: How Individuals and Organizations are Working Together to Create a Sustainable World? Doubleday Currency, New York. [12] Sustainability Accounting Guide, The Sigma Guidelines – Toolkit, Sigma Project, 2003, London. [13] Unerman, J. – Bebbington, J. – O’Dwyer, B. (2007): Sustainability Accounting and Accountability. Routledge, pp. 211–226. [14] Williamson, S. D. (2009): Makroökonómia. Osiris, Budapest.

 

 

---