A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XVII. rész)

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A levonási joghoz kapcsolódó alaki követelmények közül talán leggyakrabban a levonási jog gyakorlásának tárgyi feltételével kapcsolatos kérdések kerültek az EUB elé.

A levonási jog gyakorlására vonatkozó alaki feltételek (folyt.)

A levonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele

Főszabály: számla

Mind a hatodik irányelv, mind a héairányelv rendelkezései értelmében ahhoz, hogy az adóalany gyakorolhassa a héalevonási jogát, főszabály szerint rendelkeznie kell az irányelv számlázási előírásainak megfelelően kiállított számlával.

A számla rendelkezésre állása mint a levonás feltétele

Ehhez kapcsolódóan az EUB több ítéletében is hangsúlyozta, hogy, bár az irányelvi előírások szerint a héalevonási jog az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontjában keletkezik, ezen irányelv 178. cikke értelmében az említett jog főszabály szerint csak attól az időponttól gyakorolható, amikor az adóalanynak birtokában van a számla vagy azzal egy tekintet alá eső okirat.

A C‑152/02. sz. Terra Baubedarf-Handel ügyben az adóhatóság megtagadta az adóalany levonási jogát az általa 1999-ben megfizetett héa tekintetében, mivel a szolgáltatást 1999-ben nyújtották ugyan az adóalany részére, és a számla kibocsátása is megtörtént ezen év decemberében, azonban az adóalany a számlát csak 2000 januárjában kapta meg.

A nemzeti bíróság azzal a kérdéssel fordult az EUB-hoz, hogy az adóalany kizárólag abban az évben élhet-e levonási jogával, amikor a számla a rendelkezésére áll, avagy a levonási jogot minden esetben e jog keletkezésének évében kell gyakorolni (adott esetben visszamenőleges hatállyal).

Az EUB ítéletében rámutatott, hogy különbséget kell tenni a levonási jog keletkezése és érvényesítése között. A levonási jog akkor keletkezik, amikor a levonható adót meg kell fizetni, tehát amint a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás megvalósult. A levonási jog gyakorlásának ugyanakkor főszabály szerint feltétele az, hogy rendelkezésre álljon a számla vagy azzal egy tekintet alá eső okirat.

Az irányelv különböző nyelvű megszövegezéseinek egybevetésével az EUB megállapította, hogy a levonási jog érvényesítésére abban az időszakban van lehetőség, amikor mindkét feltétel együttesen teljesül: a levonási jog megkeletkezett, továbbá a számla vagy azzal egy tekintet alá eső okirat is az adóalany rendelkezésére áll.

Ez az értelmezés nem ellentétes az ítélkezési gyakorlatban következetesen képviselt állásponttal, miszerint a gazdasági szereplők azonnal gyakorolhatják adólevonási jogukat a beszerzési ügyleteket terhelő adók összessége tekintetében. Az adóalanyok ugyanis általában nem fizetik meg az ellenértéket, így az előzetesen felszámított adót sem, amíg nem kapták meg a számlát vagy azzal egy tekintet alá eső okiratot, és jellemzően fizetendő áfáról sem beszélhetünk addig, amíg a megtérítésére nem került sor.

Az adósemlegesség elve nem sérül, hiszen a levonási jog rendszeréből fakadóan az  értékesítési lánc közbenső szereplői a saját adóalapjukból levonhatják az általuk a vonatkozó ügylettel összefüggésben a saját értékesítőiknek fizetett héaösszegeket, így az adóhatóság felé a héa azon részét adják át, amely megfelel a termékek vevőik részére történő értékesítési ára és az értékesítőiknek általuk fizetett ár közötti különbségnek.

Nem sérül az arányosság elve sem. Az a követelmény, hogy a levonásához rendelkezni kell a számlával vagy azzal egy tekintet alá eső okirattal, összhangban áll azzal az irányelvi céllal, hogy a héa beszedése és adóhatósági ellenőrzése megvalósuljon. Emellett, amint arra az EUB rámutatott, a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékének, és így az előzetesen felszámított adónak, a megtérítésére jellemzően nem kerül sor a számla megérkezését megelőzően.

A C-518/14. sz. Senatex ügyben hozott ítélet árnyalta az előbbi képet. Ebben az ügyben az adóhatóság megállapította, hogy a Senatex rendelkezésére álló dokumentumok alapján nem vonható le az előzetesen fizetett héa, mivel a kérdéses dokumentumok nem minősülnek szabályos számláknak, ugyanis nem tartalmazzák a címzett adószámát vagy héa‑azonosítószámát, és más dokumentumra sem hivatkoznak, amelyből ezen adatok kiolvashatók lennének. A dokumentumok kijavítását követően az adóhatóság azt az álláspontot képviselte, hogy az adólevonás feltételei az eredeti adóévekben (2009-2011. során) nem álltak fenn, hanem csak a számlajavítás időpontjában, a 2013. év folyamán. Mivel pedig a héa‑azonosítószámot feltüntető számlára vonatkozó követelmény csak e javítás elvégzésekor teljesült, a héalevonáshoz való jog csak a javítás időpontjában gyakorolható.

Az EUB megállapította, hogy ezen tényállás eltér az előbbiekben taglalt C‑152/02. sz. Terra Baubedarf‑Handel ügybelitől. Ott ugyanis a vállalkozás nem rendelkezett számlával azon időpontban, amikor a levonáshoz való jogot gyakorolta, az EUB tehát nem hozott döntést egy eredetileg kiállított számla kijavításának időbeli hatályáról. A Senatex viszont rendelkezett számlával azon időpontban, amikor a héa levonásához való jogát gyakorolta, és előzetesen megfizette a héát.

A tagállamok hatáskörrel rendelkeznek a tekintetben, hogy szankciókat írjanak elő a héa levonásához való jogra vonatkozó alaki követelmények megsértésének esetére. A héairányelv 273. cikkének értelmében tagállamok intézkedéseket fogadhatnak el a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, feltéve, hogy ezek az intézkedések nem haladják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztetik a héa semlegességét.

A tárgyalás folyamán a német kormány előadta, hogy az a tény, hogy a héa levonásához való jog a számla kijavításának évéig lett halasztva, szankciónak minősül. Mindazonáltal, amint arra az EUB rámutatott, az alaki követelmények megsértésének szankcionálása céljából a levonáshoz való jognak a számla kiállítása éve tekintetében történő megtagadásától eltérő szankciók is előírhatók, mint például bírság kiszabása, vagy a jogsértés súlyával arányos pénzbüntetés. Ezenfelül a szóban forgó szabályozás értelmében e jog gyakorlásának elhalasztása, amely késedelmi kamatok fizetését vonja maga után, minden esetben úgy történik, hogy nem kerülnek figyelembevételre azok a körülmények, amelyek szükségessé teszik az eredetileg kiállított számla kijavítását, ami túllép a jelen ítélet előző pontjában említett célkitűzések eléréséhez szükséges mértéken.

A fenti megfontolásokra figyelemmel az EUB kimondta, hogy az uniós előírásokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében egy számlának egy kötelező elem, nevezetesen a héa‑azonosítószám feltüntetésére irányuló kijavítása nem keletkeztet visszaható joghatásokat oly módon, hogy a héalevonáshoz való, a kijavított számla jogcímén gyakorolt jog nem arra az évre vonatkozik, amelynek során e számlát eredetileg kiállították, hanem arra az évre, amelynek során azt kijavították.