Agresszív adótervezés: ütött az utolsó óra? – II. rész
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A vállalkozások a jelenlegi telephely-szabályokkal visszaélve mesterséges megállapodásokkal próbálják elkerülni a telephellyé minősítést – így az adófizetést a tényleges tevékenység szerinti országban. Az OECD akcióterve ezen változtat, így többek között véget ér a színlelt bizományosi szerződések és a fő tevékenység álcázásának korszaka. A BEPS projekt 7. akciótervének ismertetésével a BDO Magyarország folytatja az OECD végső ajánlásának bemutatását.
Október 6-án megjelent cikkünkben általánosságban foglalkoztunk az OECD által előző nap közzétett BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) végső ajánlásával. Jelen írásunkban folytatjuk a sorozatot, mellyel az ajánlás egyes részeivel külön-külön és részleteiben foglalkozunk. Elsőként a telephellyé minősítés változó szabályozását ismertetjük.
Az OECD rávilágított, hogy a vállalkozások a jelenlegi telephely szabályokkal visszaélve mesterséges megállapodásokkal próbálják elkerülni a telephellyé minősítést. A probléma orvoslása érdekében a BEPS projekt keretein belül a 7. akcióterv foglalkozik a telephely-státusz elkerülését célzó struktúrák megakadályozásával.
Miért is fontos a telephellyé minősítés az adótervezés során?
A vállalkozási nyereség általánosságban csak ott adóztatható, ahol a vállalkozás adóügyi illetőséggel bír (ahol a székhelye, az üzletvezetés helye van), kivéve, ha a tevékenységét a másik országban lévő állandó telephelyén végzi. A telephelynek betudható nyereség abban az országban adóztatható, ahol az állandó telephely működik. Az adóegyezményekben szereplő telephely-fogalom ezért alapvetően meghatározza, hogy egy belföldi illetőségű vállalkozásnak kell-e adót fizetnie egy másik államban, ha ott tevékenykedik.
A BEPS 7. akcióterve keretében az OECD bizottsága felülvizsgálta a jelenleg hatályos telephely-fogalmat annak érdekében, hogy megakadályozza az olyan adóelkerülési stratégiákat, melyek egyedüli célja a jelenlegi telephely-szabályozás kijátszása.
A telephely fogalmát a jövedelem és a vagyon adózásáról szóló OECD Modellegyezmény 5. cikkében találjuk. A bizottság zárójelentése (a teljes szöveg itt olvasható) a telephely-cikk módosuló rendelkezéseit mutatja be. Az új szabályozás helyreállítja majd számos olyan eset adózását, amikor a határon átnyúló jövedelem egyébként egyáltalán nem, vagy csak nagyon alacsony szinten adózna az adóegyezmények alapján. A továbbiakban röviden bemutatjuk azokat az adóelkerülő stratégiákat, melyek szükségessé tették a változtatást.
Színlelt bizományosi szerződések
A Modellegyezmény 5. cikkének 6. bekezdése szerint nem keletkezik telephelye a vállalkozásnak a másik államban, amennyiben tevékenységét ott alkusz, bizományos vagy más független képviselő útján fejti ki, ha ezek a személyek rendes üzleti tevékenységük keretében járnak el.
A fenti rendelkezést a vállalkozások színlelt bizományosi szerződésekkel próbálják meg kijátszani. Ennek az adóelkerülési stratégiának a lényege, hogy azok a vállalkozások, melyek korábban exportra szánt termékeiket az adott külföldi államban jelen lévő leányvállalataikon keresztül értékesítették, tevékenységüket úgy alakítják át, hogy leányvállalatukkal bizományosi megállapodást kötnek. Ennek eredményeként az értékesítésből származó nyereséget kiviszik abból az országból, ahol az értékesítés ténylegesen megvalósul, anélkül, hogy érdemi változás történne a leányvállalat által ellátott feladatokban és funkciókban. A bizományossá vált leányvállalat ugyanis a saját nevében, de a külföldi vállalkozás javára jár el. Egy ilyen színlelt megállapodás keretében tehát a vállalkozás úgy értékesíti termékeit a másik államban, hogy ott technikailag nem rendelkezik telephellyel és így az értékesítésből származó nyeresége nem abban az államban adózik, ahol az értékesítés megvalósul. Mivel a leányvállalat (bizományos) nem a saját termékeit értékesíti, így ő nem is adóztatható abban az államban az értékesítésből származó nyereség után, csak az általa végzett szolgáltatás díjaként kapott jutalék után.
A fentiek miatt kiegészítésre kerül a Modellegyezmény 5. cikkének 5. (függő képviselő) és 6. (független képviselő) bekezdése, valamint a Kommentár ide vonatkozó rendelkezései. Az új megfogalmazás jobban tükrözi a függő- és független képviselőkhöz kapcsolódó szabályozás eredeti célját, hogy megakadályozza a hasonló visszaéléseket.
Fő tevékenység álcázása előkészítő- és kisegítő jellegű tevékenységként
Amennyiben egy vállalkozás egy másik országban csak előkészítő- és kisegítő jellegű tevékenységet végez, úgy nem keletkezik telephelye a másik országban, még akkor sem, ha ott egy fix, körülhatárolt helyen, huzamosabb ideig tevékenykedik. A kivételnek számító előkészítő- és kisegítő jellegű tevékenységek listája a telephely-cikk 4. bekezdésében található.
Elterjedté vált az a visszaélési forma, hogy a multinacionális vállalkozások gazdasági tevékenységüket kisebb tevékenységekre osztják, mondván, hogy azok (külön-külön) előkészítő-, kisegítő jellegű tevékenységnek minősülnek, így a kivételek közé tartoznak. Ezzel a magatartással eltérítik a profitot és adóelőnyt érhetnek el a tényleges tevékenység államának kárára.
Az ilyen jellegű visszaélések megakadályozása érdekében a 4. bekezdés egy ún. „anti-fregmentációs” szabállyal egészül ki. Az új szabály kizárja a kivételnek számító tevékenységek közül az olyan tevékenységeket, melyek bár külön-külön látszólag előkészítő-/kisegítő jellegűek, ám valójában összetartoznak és együtt egy egységes gazdasági tevékenységet alkotnak.
Építési-szerelési tevékenység – visszaélés a szerződések feldarabolásával
A Modellegyezmény szerint az építési-szerelési tevékenységek végzése csak akkor minősül telephelynek az adott államban, ha a munkálatok meghaladják a 12 hónapot. Az egyes adóegyezmények ettől eltérhetnek, így van 6, 12, 18 és 24 hónapos időintervallumot tartalmazó egyezményünk is. A lényeg az időbeli korlát, melyet a multinacionális cégek, cégcsoportok úgy próbálnak meg kijátszani, hogy a csoporttagok (kapcsolt vállalkozások) felosztják egymás közt az adott építési-szerelési munkálatokat annak érdekében, hogy tevékenységük külön-külön ne érje el a telephely keletkezését eredményező időtartamot.
A Modellegyezménybe bekerül ezért egy ún. PPT-teszt (PPT – Principal Purposes Test), mely a különböző tevékenységeket lefedő szerződések fő célját, összefüggéseit veszi górcső alá. Vizsgálja, hogy a különböző szerződések egyazon vállalkozással, vagy azonos érdekeltségi körbe tartozó vállalkozásokkal köttettek-e, hogy a pótlólagos szerződések logikus következményei-e a korábbi szerződéseknek, hogy a külön szerződésekkel lefedett tevékenységek a munka jellegét tekintve azonosak vagy hasonlóak, valamint hogy ugyanazok a munkavállalók hajtják-e végre a különböző szerződésekben vállalt feladatokat.
A Kommentár kiegészül egy példával az új szabályra vonatkozóan, valamint tartalmaz egy olyan rendelkezést, mely automatikusan használható azon államok számára, melyek a hazai szabályozásukban nem képesek kezelni ezt a problémát, és az adott országgal fennálló egyezmény még nem tartalmazza a PPT-tesztet. Továbbá megjelenik egy alternatív bekezdés, mely beemelhető a jövőbeli egyezményekbe azon országok számára, melyek kifejezetten érintettek a fenti problémában.
Biztosítási tevékenység
A 7. akcióterv részeként a bizottság foglalkozott azokkal a helyzetekkel is, amikor a nagy biztosító társaságok kizárólagos ügynökök kiterjedt hálózatán keresztül értékesítik biztosítási szolgáltatásaikat külföldön.
A bizottság végül azonban arra a következtetésre jutott, hogy ezt a problémát nem a telephely-szabály módosításán keresztül kell orvosolni, hiszen úgy a biztosítási tevékenység eltérő szabályozás alá esne, mint más üzleti tevékenység. Ezért a problémát a fent tárgyalt 5. és 6. bekezdések általánosabb változtatásával szükséges megoldani.
A cikk szerzője Szőke Angéla, a BDO Magyarország tax managere és Kertész Gábor tax partner. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.
