Az adó alapjának utólagos változása

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Termékértékesítésről, szolgáltatásnyújtásról szerződést kötött, s az utólag megszüntetésre került, esetleg a szerződést felbontásra került? Nem tudja mi a teendő? Egyáltalán csökkenthető-e az adóalap utólagosan az áfa vonatkozásában? A BDO Magyarország cikkéből kiderül, mi a teendő.

A nagyvilágban számtalan ügylet köttetik, termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás. Köttetnek ügyletek ellenérték meghatározásával, ingyenesen, független felek és nem független felek között is, Ft-ban és devizában is. Bármelyik ügyletet nézzük, áfa szempontjából az adóalap meghatározása igen fontos, mert először is meg kell határozni, hogy egyáltalán az adott ügylet a forgalmi adózás tárgyát képezi-e vagy sem. Amennyiben a felek ellenértéket kötöttek ki a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során, meg kell határozni, hogy a fizetett összeg ellenértéknek minősül-e az áfa szempontjából vagy nem. Abban az esetben ugyanis, ha az összeg kifizetése nem egy konkrét termékért vagy szolgáltatásért történik, az nem tekinthető ellenértéknek, az adott ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá, így forgalmi adóztatásról sem beszélhetünk, s a kifizetett összeg nem képezhet áfa-adóalapot sem. Az adóalap pontos meghatározása azért fontos, mert erre az összegre számítódik az általános forgalmi adó összege, így az adóalap képezi a – megfelelő adómértékkel számított- fizetendő adó alapját is. Ellenérték fejében meghatározott termékértékesítéseknél és szolgáltatásnyújtásoknál az adóalap meghatározásához az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 65. § rendelkezéseit kell figyelembe venni, melyet növelnek bizonyos tételek (adók, vámok, illetékek, értékesítéssel kapcsolatban felmerülő járulékos költségek), illetve csökkentenek bizonyos tényezők (árengedmények, díjvisszatérítések). Az adóalap csökkentés lehet azonnali (értékesítéskor megvalósuló), illetve utólagos (számlakorrekció alkalmazásával értékesítést követően).

A termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítését követően előfordulhatnak olyan körülmények, melynek következtében az adólap és az áfa összege mégis változik. Az Áfa tv.77. § szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adó alapja utólag csökken a szerződés módosulása, valamint megszűnése – ideértve a szerződés érvénytelenségének és létre nem jöttének eseteit is – miatt egészben vagy részben visszatérített, visszatérítendő előleg vagy ellenérték összegével.

Az utólagos adóalap-csökkentés azt jelenti, hogy a csökkentésre a teljesítést követően van lehetőség, ugyanis a teljesítés időpontjában még nem ismerhetőek azok a körülmények, feltételek, melyek az adóalap csökkentést lehetővé teszik: pl. hibás teljesítés, szerződés megszűnése, érvénytelensége, göngyöleg visszaváltása, utólagos engedmény.

Az Áfa tv. 77. § (2) bekezdése szerint az adó alapja utólag csökken abban az esetben is, ha

a) a termék 10. § a) pontja szerinti értékesítése, a bérbeadás vagy a vagyoni értékű jog időleges használatának átengedése meghiúsul, és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha ez nem lehetséges, az ügyletet a meghiúsulás bekövetkezéséig terjedő időre hatályosként elismerik;

b) betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik;

c) az 58. § szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás esetében visszatérítik azt az összeget, amellyel az elszámolási időszak egésze tekintetében megfizetett vagy megfizetendő összeg meghaladja az erre az elszámolási időszakra vonatkozó ellenértéket.

Az adó alapja utólag az Áfa tv. 77. § (3) bekezdés szerint csökkenthető, ha a teljesítést követően adnak a szerződés módosulása vagy megszűnése nélkül a 71. § (1) bekezdés a) vagy b) pontja szerinti árengedményt.1 Az adóalap utólag csökkenthető – a korábban már említett – pénzvisszatérítésre jogosító ügylet kapcsán is.2

Az idézett jogszabályi rendelkezésekből látszik, hogy vannak olyan esetek, amikor az adóalap csökken és van, amikor az adóalany döntésétől függően csökkenthető. Amennyiben az ügyletről számla került kibocsátásra és a törvény a számla módosítását, helyesbítését, érvénytelenítését írja elő a csökkentés feltételeként, akkor azt az Áfa tv. 168. § (2) bekezdés és 170.§ rendelkezéseinek figyelembe vételével kell megtenni.

A 2014-re vonatkozó törvénymódosítás keretében az Áfa tv. adóalap utólagos csökkenése eseteinek újraszabályozására került sor, ezzel párhuzamosan az adóalap, adóösszeg utólagos csökkenésére vonatkozó előírások átkerültek a törvénynek az adó megállapítását szabályzó IX. fejezetébe. Mindezek eredményeként 2014.01.01-jétől az Áfa tv. 77. §-a csak a „valódi” adóalap csökkentési eseteket szerepelteti. A 2014. 01.01-jétől hatályos 77. § (1) bekezdés átfogó jelleggel mondja ki, hogy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás illetve Közösségen belüli termékbeszerzés adóalapja utólag csökken, amikor a szerződés módosulása, vagy megszűnése – ideértve a szerződés érvénytelenségét és létre nem jöttét is – miatt részben vagy egészben visszatérítik az előleget illetve az ellenértéket, valamint nevesíti azokat a különös eseteket, amelyek a 77. § (1) bekezdésének általános szabályába nem illeszthetőek be (utólagos, az Áfa tv. 71. § (1) bekezdés a)-b) pontja szerinti árengedmény; időszakos elszámolás esetén az időszak végi különbözet rendezése; 10. § a) pontja szerinti értékesítés (pl. zárt végű lízing), illetve bérbeadás, vagy a vagyoni értékű jog időleges használatának átengedése meghiúsul és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha az nem lehetséges, az ügyletet a meghiúsulás időpontjáig hatályosként elismerik; betétdíjas termékvisszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik; pénzvisszatérítésre jogosító ügylet új szabálya).

Amennyiben az ügyletről számla került kibocsátásra és a törvény a számla módosítását, helyesbítését, érvénytelenítését írja elő a csökkentés feltételeként, akkor azt az Áfa tv. 168. § (2) bekezdés és 170.§ rendelkezéseinek figyelembe vételével kell megtenni.

A törvény módosulása következtében mindez azt jelenti, hogy amennyiben a változás adóalap csökkenést eredményez, akkor a különbözetet a korrekciós számla vevő általi kézhezvétel adó-elszámolási időszakában kell figyelembe venni, az Áfa tv. 153/B. § szerint.

Az Áfa tv. felsorolása szerint, az adóalap utólagosan csökkenésére lehetőség van a szerződés megszűnése esetén is. Szerződés megszűnésének szabályait a 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk. 6:212- 6:214. §) rendezi, mely szerint a felek közötti szerződés megállapodással és egyoldalú nyilatkozattal is megszüntethető. Amennyiben a felek megállapodásával szűnik meg a szerződés, akkor azt a felek közös megegyezéssel a jövőre nézve szüntethetik meg vagy a szerződés megkötésének időpontjára visszamenő hatállyal felbonthatják. A szerződés megszüntetése esetén a felek további szolgáltatásokkal nem tartoznak, és kötelesek egymással a megszűnés előtt már teljesített szolgáltatásokkal elszámolni. Szerződés felbontása esetén a már teljesített szolgáltatások visszajárnak. Ha az eredeti állapot természetben nem állítható helyre, a szerződés felbontásának nincs helye.

Abban az esetben, ha az értékesítő úgy értékesíti termékét, hogy fenntartja tulajdonjogát a vételár kiegyenlítéséig, az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése és 55.§ (1) bekezdése értelmében a termékértékesítés megvalósulásának napja a termék birtokba adásának napja lesz, mely egyben a teljesítési időpontnak felel meg. Az értékesítőnek ebben az esetben ki kell bocsátania a számlát, attól függetlenül, hogy a vételárat még nem kapta meg. Előfordulnak azonban olyan esetek, hogy a vevő a vételárat nem fizeti meg, akkor a szerződés visszamenőleges megszűnésére tekintettel, a terméket vissza kell szolgáltatni.

A témához kapcsolódik a C-337/13. sz. Almos Agrárkülkereskedelmi Kft. (a továbbiakban: Almos) magyar vonatkozású ügy3, mely az adóalap csökkentés témakörében egyik kiemelkedő ügynek tekinthető.

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK Irányelv (a továbbiakban: HÉA Irányelv) 90. cikke szerint elállás, teljesítés meghiúsulása, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalapot megfelelő mértékben csökkenteni kell. Az Almos ügy tárgya az volt, hogy a magyar adóhatóság nem fogadta el az adóalap csökkentés érdekében elvégzett számlahelyesbítést, értékesítés nem-teljesülése vonatkozásában. Az Almos 2008. augusztus-szeptember hónapokban repcemagot értékesített, a magok beraktározása után a vevő a vételárat azonban nem fizette ki. A repcemagok visszaszolgáltatásának határideje 2008. október 10. volt, azonban erre nem került sor, mivel a közraktár azt lefoglalta. Almos polgári pert indított, melynek során a Szegedi Ítélőtábla a vevőt az áru kiadására, ennek nem teljesítése esetén több, mint 1 millió EUR megfizetésére kötelezte, utalva arra, hogy a szerződés felbontása következtében a repcemagok tulajdonosa az Almos maradt. Mindezek után Almos helyesbítette az értékesítésre vonatkozó számláit, majd 2009. december hónapban 116 705 000 HUF összegű visszaigényelhető áfát vallott be. Az adóhatóság azonban úgy érvelt, hogy az ellenérték kifizetésének elmaradása ellenére az Áfa tv. 9. § (1) bekezdés szerinti termékértékesítés megvalósult, a későbbi megállapodás új ügyletnek minősült, s ennek következtében a számlahelyesbítés nem volt törvényszerű, az eredeti állapot helyreállítása szintén nem valósult meg, mert a visszaszolgáltatás elmaradt, valamint az ellenérték sem került kifizetésre. Az adóhatóság szerint, az ebben az időben hatályos Áfa tv. 77. § (1) és (2) bekezdései4 az ügylet érvénytelenségére adóalap csökkentést lehetővé tették, de az nem azonos a szerződés felbontásával. Az Áfa tv. nem tartalmazott erre az eshetőségre – azaz az ellenérték meg nem fizetése vagy részbeni megfizetés esetére- adóalap csökkentésre vonatkozó rendelkezést, így az adó-visszaigénylés jogosulatlan, nyilatkozta az adóhatóság.

Almos felülvizsgálati eljárást kezdeményezett a Kúria előtt, mely az ügy eldöntése érdekében az Európai Bírósághoz (a továbbiakban: EB) fordult. A Kúria lényegében arra a kérdésre várta a választ, hogy HÉA Irányelv szabályai megfelelően átültetésre kerültek-e a magyar Áfa tv-be vagy sem?

A visszaigénylés időszakában (2009.) az Áfa tv. hatálya valóban nem terjedt ki a HÉA Irányelv 90. cikk (1) bekezdésben felsorolt valamennyi esetre, így elállás, teljesítés meghiúsulása, teljes vagy részleges nemfizetés esetére nem tartalmazott adóalap csökkentési lehetőséget. Azonban az EB hangsúlyozta, hogy a tagállamok kötelesek az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére, amikor az adóalany a teljesítést követően az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Ezt szolgálja az az alapelv, mely szerint az adó alapja a tényleges ellenérték, így az adóhatóság nem szedhet be magasabb összeget héa jogcímén annál, mint amelyet az adóalany beszedett. A HÉA Irányelv 90. cikk (2) bekezdése szerint a tagállamok eltérhetnek annak (1) bekezdés alkalmazásától. Ebben az esetben azonban e rendelkezésnek minden olyan esetre ki kell terjednie, amikor az (1) bekezdés szerint az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Az EB hangsúlyozza, hogy a nemzeti tagállami szabályozás az adóalap csökkentő esetek felsorolásakor nem veszi figyelembe az irányelv 90. cikkének (1) bekezdésében szabályozott valamennyi esetet, ebből következően a HÉA Irányelv teljes érvényesülése nem biztosított. Ezért az EB a nemzeti bíróság feladatává teszi minden olyan eset vizsgálatát, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészében nem kapta meg. Az EB továbbá azt is kifejtette, hogy az adóalap-csökkentés összegének meghatározásához szükséges intézkedések elfogadása során ugyan bizonyos mérlegelési mozgásteret enged a tagállamoknak a 90. cikk, ez a körülmény azonban nem érinti az említett cikk szerinti esetekben az adóalap csökkentésének biztosítására irányuló kötelezettség egyértelmű és feltétlen jellegét. Ennél fogva teljesülnek a közvetlen hatály gyakorlásához szükséges feltételek is, így az adóalanyok a HÉA alapjuk csökkentése érdekében hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt a 90. cikk (1) bekezdésére az állammal szemben.

A Kúria szerint ebben az esetben a felek közös megegyezésük alapján a szerződést felbontották és abban állapodtak meg, hogy a már teljesített szolgáltatásokat visszaadják, így az Almos részére a Vevő kiszolgáltatja a repcemagokat. Ennek megtörténtének hiánya nem a felek magatartásán múlt, hanem egy harmadik fél közbeavatkozása miatt nem ment teljesedésbe. Az azonban nem tagadható, hogy a szerződés ténylegesen felbontásra került. Ezért nem volt alapos az adóhatóság azon álláspontja, hogy az eredeti állapot, vagyis a repcemagok kiszolgáltatása okán az ténylegesen nem történt meg. A Szegedi Ítélőtábla korábbi jogerős ítélete alapján megállapítható volt, hogy a vevő szerződésszegése miatt került sor a szerződés felbontására. A kötelezett késedelembe esett, melynek folytán az eladó nem a teljesítés további követelése mellett döntött, hanem a szerződés felbontását kezdeményezte. Az EB ítélet 22. és 25. pontjának összevetése alapján azt a következtetést lehet levonni, hogy ha a vételár teljes vagy részleges meg nem fizetésére azért kerül sor, mert a felek közötti jogviszony megszűnés folytán az eladó a vételár megfizetését már nem követelheti, az adóalap csökkentésre való jogosultság fennáll. A fenti szempontok alapján elemezve Almos és vevője között létrejött szerződést és felbontását a Kúria álláspontja az volt, hogy biztosítani kell a HÉA irányelv 90. cikk (1) bekezdésében megfogalmazott adóalap-csökkentési lehetőséget. Erre figyelemmel a Kúria a HÉA irányelv 90. cikkének (1) bekezdése alkalmazásával döntött arról, hogy a felperest megilleti az adóalap csökkentése tekintettel arra, hogy az áru ellenértéke részére nem került megfizetésre, és azt a szerződés megszűnése (felbontása) folytán már nem is követelheti. A Kúria megítélése szerint tehát az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is jogszerűtlenül foglalt állást a felperes helyesbítő számlái, s ennek nyomán benyújtott bevallásai helytállósága körében és jogszerűtlenül tagadta meg az adóalap-csökkentést.” 5

A jövőre nézve az fenti és egyéb hazai ítéletekből az állapítható meg, hogy abban az esetben, ha a számla részlegesen vagy teljesen nem kerül megtérítésre, akkor a jelenleg hatályos nemzeti jogszabályok szerint nincs lehetőség adóalap csökkentésre. Ugyan a Héa irányelv – a fentiek szerint – erre lehetőséget ad a tagállamoknak, Magyarország azonban nem élt ezzel a lehetőséggel. A jelenleg hatályos Áfa tv. 77. § (1)-(3) bekezdései nem adnak lehetőséget teljes vagy részleges nemfizetés esetén az adóalap csökkentésére. Az olyan nemzeti rendelkezéseket, amelyek az adóalapot csökkentő esetek felsorolásakor nem említik meg az ügylet árának meg nem térítését, úgy kell tekinteni, hogy a tagállam élt a Héa- irányelv 90. cikk (2) bekezdése szerinti, számára biztosított eltérési lehetőséggel. Különbséget kell tenni a tekintetben, hogy a részleges vagy teljes nemfizetésre milyen okból került sor, teljesítés meghiúsulása, esetleg elállás, stb.., vagy a nemfizetés nem ezeknek a következménye, ugyanis önmagában a vételár meg nem fizetése nem helyezi vissza a feleket az eredeti helyzetükbe, így adóalap csökkentésre sincs lehetőség. 6

---