Az állandó telephely fogalmának fejlődése a HÉA rendszerében

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az EU végrehajtási rendelete nyomán is még számos európai bírósági jogeset figyelembevételével is az állandó telephely témaköre még mindig némely jogi bizonytalanságot hordoz magában amellett, hogy egyes európai tagállamokban gyakran eltérően értelmezik. Az alábbiakban bemutatjuk az európai bírósági joggyakorlat fejlődését a legelső jelentős bírósági ítélettől a jelenleg is folyamatban lévő indítványokig.

A HÉA rendszerében döntő jelentősége van az állandó telephely fogalmának, amely meghatározza a szolgáltatás teljesítési helyét és az adó fizetésére kötelezett személyt. Eredetileg a HÉA Irányelv nem definiálta az állandó telephely fogalmát, bizonytalanságok esetén a szakemberek az európai bírósági jogeseteket tekintették támpontként az állandó telephely meghatározásához. A Tanács, 282/2011/EU végrehajtási rendeletével, bevezette az állandó telephely fogalmát, amelyet a 11. cikke úgy határoz meg, mint a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkező bármely telephely. Ez adottságai teszik lehetővé a szolgáltatás nyújtását, továbbá a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadását és használatát.

A végrehajtási rendelet nem ad további iránymutatást egyéb feltételek vonatkozásában, ezért még a számos európai bírósági jogeset figyelembevételével is az állandó telephely témaköre még mindig némely jogi bizonytalanságot hordoz magában amellett, hogy egyes európai tagállamokban gyakran eltérően értelmezik.

Az alábbiakban bemutatjuk az európai bírósági joggyakorlat fejlődését a legelső jelentős bírósági ítélettől a jelenleg is folyamatban lévő indítványokig.

Berkholz (168/84)

Az ebben az ügyben 1985-ben született ítélet alapvetően meghatározta az állandó telephely fogalom értelmezésének releváns kritériumait, amelyek később a végrehajtási rendelet szerinti definíció alapjául szolgáltak (a DFDS és az ARO Lease-ügy megállapításai mellett). Az Európai Bíróság ennél az ügynél kimondta, hogy a kereskedelmi tevékenység folytatására szolgáló, a nemzeti területen kívül található létesítmény csak akkor tekinthető a szolgáltatások teljesítési helye szempontjából vett állandó telephelynek, ha a létesítményt a szolgáltatás nyújtásához szükséges emberi és technikai erőforrások állandó jelenléte jellemzi. Az ítélet megerősítette a teljesítési helyre vonatkozó akkori főszabályt és további iránymutatást nyújtott az alkalmazással kapcsolatban. Ennek értelmében a szolgáltatást nyújtó személy, gazdasági célú letelepedése szerinti helyet kell elsődlegesen a szolgáltatás teljesítési helyének tekinteni, hacsak a szolgáltatásokat nem egy másik telephelye révén nyújtotta, és az ilyen szolgáltatások a gazdasági célú letelepedése szerinti helyre történő származtatása nem vezetne racionális következtetésre adózási szempontból vagy ütközést eredményezne a másik tagállam érdekeivel.

DFDS A/S (C-260/95)

Ez a jogeset egy dán utazási irodára vonatkozik, amely a brit utazási ügynök-leányvállalatán keresztül saját nevében értékesítette az utazási csomagjait és a dán székhelyét tekintette a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének, így Nagy-Britanniában nem fizetett adót. Az utazási csomagokat saját nevükben értékesítő szolgáltatókra különös teljesítésihely-szabály vonatkozott már 1995-ben is, ez alapján a teljesítés helye a szolgáltatásnyújtó gazdasági letelepedésének helye vagy az állandó telephelye, amelyen keresztül a szolgáltatást nyújtotta. A Bíróság arra a kérdésre keresett választ, hogy e különös szabály értelmében az egyik tagállamban letelepedett, és az utazóknak egy másik tagállamban ügynökként működő társaság közvetítésével szolgáltatást nyújtó utazásszervezőnek az utóbbi államban kötelezett-e a HÉA-fizetésére e szolgáltatások után, ha a közvetítő társaság csupán egyszerű kisegítő szerepet tölt be, azonban rendelkezik az állandó telephelyre jellemző emberi és technikai erőforrásokkal.

Ítéletében a Bíróság pozitív választ adott a kérdésre, miközben az indokolásban erősen támaszkodott a Berkholz-ügy következtetéséire.

Az ügy érdekessége, hogy a brit leányvállalat egy különálló jogi személyiséggel rendelkezett, tehát, nem a dán utazási iroda fióktelepe volt, bár az anyavállalat, mint egyszemélyes tulajdonosa, kétségkívül meghatározó módon befolyásolhatta a leányvállalat döntéseit. A Bíróság következtetése szerint a brit társaság csupán anyavállalatának kisegítő szerveként működött.

ARO Lease BV (C-190/95) and Lease Plan Luxembourg SA (C-390/96)

A holland illetőségű ARO Lease Belgiumban is rendelkezett lízingállománnyal, ahol azonban nem volt sem irodája, sem egyéb telephelye. Önfoglalkoztató holland ügynökök kötötték meg a holland ARO Lease-re szóló autólízing-szerződéseket. A lízingdíj után fizetendő adót az ARO Lease Hollandiában fizette meg. A belga adóhatóság megállapította, hogy az adót Belgiumban kellett volna megfizetni, ezt a megállapítást az ARO Lease elfogadta. Azonban, amikor vissza szerette volna igényelni az eddig Hollandiában megfizetett adót, a holland adóhatóság megtagadta ezt a kérést, hivatkozva arra, az ARO Lease-nak a gazdasági célú letelepedésének helye szerint (Hollandiában) kellett megfizetnie az adót, mivel Belgiumban nincs állandó telephelye, amely rendelkezett volna a szolgáltatás nyújtásához szükséges emberi és technikai erőforrásokkal.

A Bíróság megállapította ítéletében, hogy a fentiekben leírt körülményekben az ARO Lease-nak nem keletkezik állandó telephelye Belgiumban. Indokolásában azt írta, hogy sem a szerződések aláírásának helye, sem az autók használati helye nem feleltethetőek meg olyan világos, egyszerű és gyakorlatias kritériumoknak, amelyekre meg lehet alapozni a szolgáltatás nyújtásához szükséges technikai erőforrást, míg az önfoglalkoztató ügynökök nem jöhetnek számba, mint megfelelő emberi erőforrás állandó jelenléte. Egyéb tényezőket (mint például azt, hogy az útadó Belgiumban került megfizetésre) az ügy szempontjából lényegtelennek találta. Az indokolás alapvetően a Berkholz-ügy következtetéseire épült.

A Lease Plan Luxembourg szintén Belgium területén adott lízingbe autókat. A belga adóhatóság megtagadta az autók beszerzésekor, illetve üzemeltetésével kapcsolatban megfizetett adó visszatérítésére irányuló kérelmét. A Bíróság, hasonlóan az ARO Lease-ügyhöz és alapozva rá, kimondta, hogy a másik állam területén történő lízingbe-(bérbe)adás önmagában nem keletkeztet állandó telephelyet abban az államban.

RAL (C-452/03)

A RAL cégcsoport átszervezte a csoportstruktúráját annak érdekében, hogy a ténylegesen Nagy-Brittaniában, alvállalkozók közreműködésével üzemeltetett pénznyerő automaták révén nyújtott szolgáltatás teljesítési helyének a szolgáltatásnyújtó Közösségen kívül lévő székhelye (Guernsey-sziget) minősüljön, így ne terhelje a szolgáltatások után héa-fizetési kötelezettség, továbbá visszaigényelhesse az előzetesen felszámított héa-t a Tizenharmadik Irányelv (86/560/EGK) alapján, mint a Közösségen kívüli adóalany. Az ügy körülményei első ránézésre sok hasonlóságot mutatnak a Berkholz-eset körülményeivel, azonban a Bíróság következtetése teljesen más alapokra épült. Bár a főtanácsnok véleményében rámutatott, hogy a játéktermekben felállított pénznyerő automaták útján, de harmadik társaságokhoz kiszervezett személyzet segítségével a fogyasztóknak szolgáltatást nyújtó guernsey-i társaság minimálisan szükséges erőforrásokkal rendelkezik ahhoz, hogy állandó telephelye keletkezhessen Nagy-Britanniában, a Bíróság mégsem erre alapozta az ítéletét. Az ítélet szerint a tevékenység szórakoztató tevékenységnek minősül, melynek a teljesítési helye a HÉA Irányelv alapján különös szabálya alapján az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik.

Planzer Luxembourg SARL (C-73/06)

Ebben az ügyben a szállítmányozási szolgáltatásokat nyújtó Planzer Luxembourg társaság a Tizenharmadik Irányelv alapján benyújtott HÉA visszatérítése iránti kérelme miatt került sor az előzetes dontéshozatalra.

A Bíróság kimondta, hogy nem minősül állandó telephelynek az az állandó létesítmény, amelyet a társaság szempontjából kizárólag olyan előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenységek céljából használnak, mint a személyzet felvétele vagy a vállalkozás tevékenységének elvégzéséhez szükséges műszaki eszközök beszerzése.

Daimler AG (C-318/11) és Widex A/S (C-319/11)

A németországi székhelyű Daimler AG és a dán székhelyű Widex A/S társaság Svédországban műszaki tesztelést, illetve kutatótevékenységet végzett. Az előzetesen felszámított HÉA visszatérítése iránti kérelmet nyújtottak be, amelyet a svéd adóhatóság elutasított.

A Bíróság határozata alapján az egyik tagállami adóalany, amely adóköteles tevékenységek kivételével csak műszaki teszteléseket vagy kutatótevékenységet végez másik tagállamban, nem tekinthető úgy, mint aki e másik tagállamban rendelkezik állandó, ahonnan üzleti tevékenységet végez. Ezt nem befolyásolja az a körülmény, hogy az adóalany a másik (a visszatérítés helye szerinti) tagállamban a kizárólagos tulajdonában levő olyan leányvállalattal rendelkezik, amely szinte kizárólag számára nyújt különböző, a műszaki teszteléssel összefüggő szolgáltatásokat.

E.ON Global Commodities SE (C-323/12)

A Németországban letelepedett E.On villamosenergia-kereskedő a Románia EU-hoz történő csatlakozása előtt román adóképviselőt jelölt ki a román energiakereskedelmi ügyletei kapcsán felmerülő adóügyei intézéséhez. A Románia EU-csatlakozását követően az E.On, továbbra is az adóképviselő szolgáltatásainak igénybevételével, HÉA-visszatérítési kérelmet nyújtott be, amelyet a román adóhatóság elutasított, hivatkozva arra, hogy az E.On állandó telephellyel rendelkezik Romániában az immár nem kötelezően alkalmazandó adóképviselője útján.

A Bíróság megállapította az előzetes döntéshozatalában, hogy az adóképviselő puszta kijelölése nem elegendő ahhoz, hogy egy adóalanyt kellő fokú állandóságot mutató szerkezettel és saját, a gazdasági tevékenységeinek kezelésével megbízott személyzettel rendelkezőnek lehessen tekinteni. Így az olyan nemzeti jogszabályok, amelyek az adóképviselő létezését a belföldi telephelyhez hasonlónak tekintik, ellentétesek a közösségi jogszabályokkal.

Welmory sp. z o.o. (C-605/12)

A Welmory-ügyben merült fel először, hogy egy szolgáltatásnyújtó adóalanynak keletkezhet-e állandó telephelye abban az államban, ahol a szolgáltatásait igénybe vevő adóalany letelepedett.

A Bíróságnak választ kellett adnia arra a kérdésre, hogy Lengyelországban székhellyel rendelkező társaság által az Európai Unió másik tagállamában székhellyel rendelkező (ciprusi) társaság részére nyújtott szolgáltatások adóztatása szempontjából az a hely minősülhet-e állandó telephelynek, ahol a lengyel társaság székhellyel rendelkezik, ha a ciprusi társaság gazdasági tevékenysége során a lengyel társaság infrastruktúráját használja.

A Bíróság azt a választ adta a kérdésre, hogy az első adóalanyt, amelynek a gazdasági tevékenység székhelye az egyik tagállamban található, és amely egy másik tagállamban letelepedett második adóalany által nyújtott szolgáltatásokat vesz igénybe, olyannak kell tekinteni, mint amely e másik tagállamban állandó telephellyel rendelkezik, abban az esetben, ha e telephely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel bír ahhoz, hogy szolgáltatásokat fogadhasson, és azokat a gazdasági tevékenysége céljából igénybe vehesse. Azonban az utóbbit a kérdést előterjesztő bíróságnak kellett vizsgálnia, amely, mint látjuk, nem ad egyértelmű támpontot a kritériumok szempontjából.

WebMindLicences Kft. (C-419/14)

Ebben a magyar vonatkozású ügyben egy társaság, az adóhatóság szerint, visszaélés-szerűen kötött egy know-how bérbeadási szerződést a másik tagállamban érvényes alacsony HÉA-mérték kihasználása céljából.

A Bíróság kiemelt néhány kritériumot a határozatában, amelyek mentén kell vizsgálni azt, hogy a szolgáltatást az állandó telephely által nyújtottnak kell-e tekinteni: (i) a licencbevevő társaság gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének áthelyezése minősül‑e valós letelepedésnek, (ii) e társaság az érintett gazdasági tevékenységgyakorlása érdekében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások formájában rendelkezik‑e megfelelő struktúrával, (iii) az említett társaság e gazdasági tevékenységet a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végzi‑e. Így a gazdasági tevékenység a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára történő végzéséből gyakorlatilag következik, hogy a szolgáltatásokat az állandó telephely nyújtotta.

Dong Yang Electronics sp. z o.o. (C-547/18)

A Dong Yang Electronics egy lengyel székhelyű adóalany, amely szolgáltatást nyújtott egy dél-koreai székhelyű adóalanynak, amelynek azonban egy lengyelországi leányvállalata is volt. A Dong Yang Electronics a HÉA területi hatályán kívüli szolgáltatásnyújtásként kezelte az ügyletet, így nem számította fel a HÉA-t. A lengyel adóhatóság megállapította a szolgáltatást igénybe vevő társaságnál a lengyelországi állandó telephely fennállását a leányvállalata révén, ezért a Dong Yang Electronics-nál adóhiány lépett fel.

A Bíróság úgy határozott, hogy a szolgáltatásnyújtó nem következtethet a harmadik államban letelepedett társaság állandó telephelyének valamely tagállam területén való fennállására kizárólag abból a tényből, hogy e társaság ott leányvállalattal rendelkezik. Lényeges továbbá, hogy a szolgáltatást nyújtó társaságnak az ilyen megállapítás céljából nem kell vizsgálnia a két jogalany közötti szerződéses viszonyokat.

A fentiek alapján látható, hogy minden további jogeset újabb és újabb támpontokat adott az állandó telephely vonatkozásában, azonban a fogalom még mindig nem tekinthető teljes mértékben tisztázottnak. További európai bírósági ügyekben várhatóak ítéletek, melyek jelentős következményekkel járhatnak az állandó telephely koncepciójának szempontjából. Például, a Titanium Ltd. ügyében (C-319/19), abban a kérdésben kell döntenie a Bíróságnak, hogy az állandó telephelyen feltétlenül rendelkezésre kell-e állnia a szolgáltatásnyújtó saját személyzetének, vagy egy bérbeadott ingatlan személyi erőforrások hiányában is állandó telephelynek tekintendő-e. Evidens, hogy a személyi feltétel nemteljesülése különös jelentőséggel bír a technológiai fejlődés előrelépésével.

A másik elbírálásra váró ügyben (Berlin Chemie C-333/20) azt a kérdést kell megválaszolnia a Bíróságnak, hogy tekinthető-e állandó telephelynek egy, a társaság ellenőrzése alatt álló kapcsolt vállalkozás, amely teljesíti a személyi és tárgyi feltételeket és az általa végzett tevékenységek közvetlenül befolyásolhatják az értékesítések volumenét. Hasonló működési modellek igen elterjedtek a közép-kelet-európai érintettséggel rendelkező multinacionális cégcsoportoknál, így az ítélet várhatóan jelentős érdeklődést vált ki az ilyen cégcsoportok körében.

A cikk szerzője Lisznyanszkaja Marina, a VGD Hungary vezető adótanácsadója. A VGD Hungary Kft. az Adó Online szakmai partnere.

---