A gyógyszeripari termékek forgalmazása során a hatályos jogszabályok előírják a gyógyszerforgalmazóknak, hogy az értékesítés nagyságától függően gyártói befizetéseket, illetve kiegészítő gyártói befizetéseket teljesítsenek a NAV felé. A támogatásvolumen szerződésekhez hasonlóan azonban a gyógyszerforgalmazó társaság a gyártói befizetések, illetve kiegészítő gyártói befizetések esetén is csak az értékesített gyógyszeripari termékek ellenértékének egy részével rendelkezik, a fennmaradó összeget ugyanis a NEAK támogatási, illetve forgalmi adatokon alapuló adatszolgáltatása alapján a NAV részére köteles megfizetni. A fentiek miatt kérdésként merült fel, hogy a támogatásvolumen- szerződések alapján teljesített befizetésekhez hasonlóan ezen befizetési kötelezettségek esetén is alkalmazható-e az utólagos általános forgalmi adó adóalap-csökkentés. A fenti kérdéssel foglalkozott az Európai Bíróság a C-248/23. számú ügy, a Novo Nordisk A/S ügyben.
Az Európai Bíróság 2024. szeptember 12-én ebben a magyar ügyben hozott ítéletet (a C-248/23. számú ügy, Novo Nordisk A/S) amelyben az adóalap utólagos csökkentésének lehetőségét vizsgálta a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (Gyftv.) szerinti befizetési kötelezettségekhez (a gyártói befizetéshez, valamint a kiegészítő gyártói befizetéshez) kapcsolódóan.
A fenti ügy előzményeként az Európai Bíróság két korábbi ügyben, a C-462/16. számú (Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG), valamint a C-717/19. számú (Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe) ügyekben is vizsgálta a gyógyszerkészítményeket értekesítő társaságok adóalapjának az ügyletek teljesítése után nyújtott árengedményhez kapcsolódó csökkentésének lehetőségét. A C-7171/19. számú, magyar ügyben született ügyben hozott ítélet szerint a támogatásvolumen-szerződések alapján befizetett összegek esetén a gyógyszerforgalmazó társaság jogosult az adóalap utólagos csökkentésére, tekintettel arra, hogy az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben nem kapja meg. A fenti ítélet szerint nem egyeztethető össze a Tanács közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK Irányelvével (HÉA Irányelv), ha a gyógyszeripari vállalkozás által fizetendő hozzáadottérték-adó (áfa) kiszámításának adóalapja magasabb, mint a véglegesen kapott összeg.
Az Európai Bíróság korábbi ítéletei
A C-462/16. számú ügy
A C-462/16. számú ügyben az Európai Bíróság a gyógyszeripari vállalkozások által a magán-egészségbiztosítással rendelkező személyek részére szánt gyógyszerkészítmények árából adott kedvezményeket vizsgálta. A fenti ügyben a magán‑egészségbiztosítási vállalkozás nem vásárolta meg a gyógyszerkészítményeket (azokat a gyógyszertárak a magánszemélyek részére értékesítik), hanem csupán az általa biztosított személyek által benyújtott kérelem esetén megtérítette a részükről felmerült költségeket. A Bíróság a fenti ügyben megállapította, hogy a teljesített termékértékesítés és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot nem bontja meg, hogy gyógyszerek értékesítésének közvetlen kedvezményezettje nem a magán‑egészségbiztosító vállalkozás, amely a visszatérítést folyósítja a biztosítottak részére, hanem maguk a biztosítottak, így a magán‑egészségbiztosítási vállalkozásokat az adóalany gyógyszeripari vállalkozások által teljesített termékértékesítés végső fogyasztójának kell tekinteni, ily módon az adóhatóság által beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amelyet a végső fogyasztó megfizetett. Mivel az adóalany a magán‑egészségbiztosítási vállalkozások részére nyújtott árkedvezmény miatt nem kapja meg az ellenérték egy részét, az alapügyben ténylegesen árcsökkentésre kerül sor abban az időpontban, amikor a gazdasági ügylet a HÉA Irányelv 90. cikke (1) bekezdésének megfelelően végbemegy. Az ítélet kiemeli, hogy az árkedvezményt jogszabály írja elő, és hogy azt a gyógyszeripari vállalkozásoknak kötelezően kell nyújtaniuk azon magán‑egészségbiztosítási vállalkozások részére, amelyek megtérítették a biztosítottjaik részére a gyógyszerkészítmények vásárlása során részükről felmerült költségeket. Így, a gyógyszeripari vállalkozás nem rendelkezhetett szabadon a termékeinek a gyógyszertárak vagy nagykereskedők részére történő értékesítése után kapott ár teljes összegével.
A Bíróság a fenti ügyben úgy határozott, hogy a HÉA Irányelv 90. cikkének (1) bekezdését „úgy kell értelmezni, hogy valamely gyógyszeripari vállalkozás által valamely magán‑egészségbiztosítási vállalkozás részére nemzeti jogszabály alapján nyújtott árkedvezmény az említett cikk értelmében az adóalapnak a gyógyszeriparivállalkozás javára történő csökkentését vonja maga után, amennyiben a gyógyszerkészítményeket nagykereskedőkön keresztül értékesítik a gyógyszertárak részére, amelyek ezen értékesítéseket olyan magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek részére teljesítik, amely visszatéríti e gyógyszerkészítmények vételárát a biztosítottjai részére”.
A C-717/19. számú ügy
A C-7171/19. számú ügyben az Európai Bíróság magyar jogértelmezési kérdéshez, a támogatásvolumen-szerződések alapján a NEAK részére teljesített befizetésekhez kapcsolódóan értelmezte a Közösségi jogi rendelkezéseket. A Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe főtevékenysége gyógyszerforgalmazás, támogatott gyógyszerek nagykereskedők részére történő értékesítése a magyar piacon. A fióktelep a gyógyszereket nagykereskedők részére értékesítette, akik a gyógyszereket gyógyszertárakon keresztül értékesítik a betegek részére. A fióktelep a NEAK-kal a Gyftv. 26. §-a szerint kötött támogatásvolumen-szerződések alapján kötelezettséget vállalt arra, hogy általa forgalmazott gyógyszerek mennyisége után az e gyógyszerek értékesítéséből származó árbevétele egy részének felhasználásával befizetéseket teljesít a NEAK részére.
A Bíróság ítélete szerint a tagállamok kötelesek az adóalap csökkentésére, ebből következően pedig az adóalany által fizetendő hozzáadott érték adó (áfa) összegének csökkentésére minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Az ítélet szerint nem egyeztethető össze a HÉA Irányelvvel, ha a gyógyszeripari vállalkozás által fizetendő hozzáadott érték adó (áfa) kiszámításának adóalapja magasabb, mint a véglegesen kapott összeg. A Bíróság megállapította, hogy az a körülmény, hogy az alapügyben szóban forgó gyógyszerek értékesítésének közvetlen kedvezményezettje nem az állami egészségbiztosító, amely a támogatást utólag visszatéríti a gyógyszertár részére, hanem maguk a biztosítottak, akik a gyógyszertár részére térítési díjat fizetnek, nem bontja meg a teljesített termékértékesítés és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot. Az ítélet szerint a HÉA Irányelv 90. cikkének (1) bekezdése alkalmazásának nem feltétele a fióktelep által kapott ellenérték és az általa a NEAK részére teljesített befizetések közötti közvetlen kapcsolat fennállása, kizárólag az bír jelentőséggel, hogy az adóalany a termékei ellenértékét részben vagy egészben nem kapta meg (az állami egészségbiztosító részére fizetett összegek miatt).
A Bíróság a fenti kérdésekhez kapcsolódóan az alábbiak szerint határozott:
(1) A HÉA „Irányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy valamely gyógyszeripari vállalkozás arra tekintettel nem vonhatja le a hozzáadottérték-adójának alapjából az állami egészségbiztosító által támogatott gyógyszerek értékesítéséből származó árbevételének azon részét, amelyet ezen egészségbiztosító részére az utóbbival megkötött szerződés alapján fizetett be, hogy az e címen befizetett összegek nem az említett vállalkozás üzletpolitikájában előre rögzített módon kerültek meghatározásra, és e befizetésekre nem vásárlásösztönzési célból került sor”.
(2) A HÉA „Irányelv 90. cikkének (1) bekezdését és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a hozzáadottérték‑adó alapja utólagos csökkentésének még akkor is feltétele a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, az említett pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla, ha ilyen számla kibocsátására nem került sor, és ha ezen ügylet teljesítése más módon is bizonyítható.
A fenti ítéleteket követő magyar hatósági álláspont
A fenti Böhringer ítéleteket követően 2022. július 28-tól az Áfa törvénybe új adóalap-csökkentő tétel került bevezetésre, amely szerint az értékesítő adóalany abban az esetben is jogosult az utólagos adóalap-csökkentésre, amennyiben a pénzvisszatérítést úgy biztosítja, hogy azt nem közvetlenül azon adóalany vagy nem adóalany részére teljesíti, akinek a pénzvisszatérítésre jogosító termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást teljesítették („végső fogyasztó”).
A fenti rendelkezés biztosította a támogatásvolumen-szerződések alapján történő befizetésekhez kapcsolódó utólagos adóalap-csökkentést, azonban a hatósági álláspont szerint a gyártói, illetve kiegészítő gyártói befizetések esetén továbbra sem volt lehetséges az adóalap utólagos csökkentése, tekintettel arra, hogy a gyártói és kiegészítő gyártói befizetések jogszabályon alapuló, közvetlen ellenszolgáltatás nélküli, kötelező jellegű, a gyógyszertámogatási előirányzat betartását célzó befizetések (különadók), amelyek a beteg által fizetett térítési díjra nincsenek hatással, ezért a fenti befizetések adónak minősülnek, amelyek az Áfa tv. 70. § (1) bekezdésének a) pontja szerint áfa alapot képeznek.
A C-248/23. számú ügy
Az Európai Bíróság C-248/23. számú ügyben (Novo Nordisk) hozott ítélete során a Gyftv. 36. § (1) bekezdése szerinti gyártói befizetéshez, valamint a Gyft. 40/A. § (1) bekezdése szerinti kiegészítő gyártói befizetéshez kapcsolódóan vizsgálta az adóalap utólagos csökkentésének lehetőségét.
A Novo Nordisk Dániában bejegyzett társaság, amely gyógyszereket gyárt és forgalmaz. E társaság a tevékenysége keretében gyógyszereit Magyarországon (is) értékesíti. A társaság önellenőrzés keretében a támogatásvolumen-szerződések és a fenti, Gyftv. szerinti jogszabályi kötelezettség alapján teljesített befizetések összegével is utólag csökkentette adóalapját. A fenti, C-717/19. számú ügyben hozott ítélet szerint a fellebbviteli igazgatóság döntése szerint a Novo Nordisk jogosult a támogatásvolumen-szerződések alapján befizetett összegek adóalapból történő levonására, azonban a magyar hatóság álláspontja szerint a jogszabályi kötelezettség alapján teljesített befizetések nem minősültek az adóalapból levonható árengedménynek, így a gyógyszeradók esetén az adóalap utólagos csökkentésének feltételei nem álltak fenn.
Az Európai Bíróság fenti ügyben hozott ítélete szerint azonban a fenti befizetéseket a HÉA Irányelv értelmében vett árengedménynek kell minősíteni. A korábbi ítélkezési gyakorlatnak megfelelően az adósemlegesség elvével ellentétes, ha a gyógyszeripari vállalkozás által fizetendő áfa alapja magasabb, mint az általa véglegesen kapott összeg. A végső fogyasztó meghatározásához kapcsolódóan a Bíróság kiemelte, hogy az adóhatóság a beszedett összegeket haladéktalanul továbbutalja a NEAK részére, amely a járóbeteg‑ellátás keretében társadalombiztosításitámogatással rendelt gyógyszerek vételárához nyújt támogatás, amely alátámasztja a termékértékesítés és az átvett ellenérték között fennálló követlen kapcsolatot. A Bíróság ítélete szerint az árengedményként történő minősítést nem befolyásolja, hogy a fenti befizetésekre jogszabályi kötelezettség alapján kerül sor, illetve, hogy azokat az adóhatóság szedi be, ez nem akadálya annak, hogy ezen befizetések a HÉA Irányelv értelmében árengedménynek minősüljenek.
A Bíróság ítélete szerint a HÉA Irányelv rendelkezéseivel „összeegyeztethetetlen az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az állami egészségbiztosító részére a közfinanszírozásban részesülő gyógyszerkészítményekért kapott árbevételének egy része után befizetés teljesítésére köteles gyógyszeripari vállalkozás nem jogosult az adóalap e befizetésekkel való utólagos csökkentésére arra tekintettel, hogy azok teljesítésére jogszabály alapján kerül sor, a befizetési kötelezettség alapja csökkenthető a támogatásvolumen‑szerződés alapján teljesített befizetésekkel és a vállalkozás egészségügyi ágazatot érintő kutatás‑fejlesztésre elszámolt ráfordításaival, a teljesítendő pénzösszeget pedig az állami adóhatóság szedi be, aki azt haladéktalanul továbbutalja az állami egészségbiztosító részére”.
Az adócsomag tervezett módosítása
A Parmenthez 2024. október 29-én benyújtott, Egyes adótörvények módosításáról szóló T/9724. számú törvényjavaslat a pénzvisszatérítéshez kapcsolódó utólagos adóalap-csökkentéshez kapcsolódóan az Európai Bíróság fenti ítéletének megfelelően pontosítja, hogy az attól függetlenül megilleti az adóalanyt, hogy az adóalany szerződésben vállalt kötelezettség vagy jogszabályi előírás alapján teljesíti. A fenti módosítás vélhetően az Európai Bíróság fenti ítélete szerint került beiktatásra, amely az Áfa törvény szerint is megteremti a gyártói és kiegészítő gyártói befizetésekhez kapcsolódó utólagos adóalap-csökkentés lehetőségét (az Áfa törvény módosítását megelőzően az Art.196. §-a szerint indított eljárás alapján is kérelmezhető az áfa visszatérítése).
A fenti módosítás bevezetésére főszabály szerint a törvény hatálybalépésének napjával kerülne sor, az adóalap utólagos csökkentése főszabály szerint azon esetekben alkalmazható, amikor a pénzvisszatérítést az adóalany a törvény hatálybalépésének napján vagy azt követő időpontban teljesíti. Az átmeneti rendelkezés szerint az adóalap csökkentése módosítások hatályba lépését megelőzően, de 2023. december 31-ét követően teljesített pénzvisszatérítések tekintetében is alkalmazható, amennyiben az adóalany a pénzvisszatérítésre alapított adóalap-csökkentési igényét más módon (például az Art. 196. §-a alapján) még nem érvényesítette.
A cikk szerzője Lunczer Katalin, az Ecovis Tax Solution munkatársa. Az Ecovis az Adó Online szakmai partnere. További blogbejegyzések: Ecovis Tax Blog.
