Ingatlanhoz kapcsolódó termékértékesítések és szolgáltatások teljesítési helye – II. rész

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A cikksorozat első része tisztázta a hazai és az uniós szabályozás ingatlanhoz kapcsolódó fogalmait, kitért arra, hogy az ingatlanok vonatkozásában mely ügyletek minősülnek termékértékesítésnek, illetve mi keletkeztet adóalanyiságot. A cikksorozat második része az ingatlanokkal kapcsolatos ügyletek teljesítési helyéhez kapcsolódóan a szolgáltatások jellemzőit és besorolását ismerteti részletesen. Az Adó szaklap cikke.

A Tanács 2011. március 15-i, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelete (a továbbiakban: Héa vhr.) 31a. cikk (2) bekezdésében felsorolt szolgáltatások felsorolása nem taxatív, azaz csak példák, arra vonatkozóan, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 47. cikke értelmében mit kell ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak tekinteni. A lista ugyan nem teljes, de jogbiztonságot teremt a leggyakrabban előforduló helyzetekben. A Héa vhr. 31a. cikk (3) bekezdésében felsorolt szolgáltatások felsorolása sem taxatív, csak példákat ad arra vonatkozóan, hogy a Héa-irányelv 47. cikke értelmében mi nem minősül ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak. A következőkben a Héa vhr. által említett szolgáltatások magyarázata következik.

1. Tervkészítés

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak minősül egy meghatározott telekre szánt épület vagy épület részei terveinek elkészítése, tekintet nélkül arra, hogy az épület megépül-e. Ha azonban ezeket a terveket nem meghatározott telekre szánják, akkor nem minősül ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak az épület vagy épület részei terveinek elkészítése. Ez azt jelenti, hogy ha az építkezés előkészítő szakaszában még nem ismert vagy nem végleges az ingatlan helye, akkor a koncepciótervekre és hasonló tervekre az általános teljesítésihely-szabályok az érvényesek. Ha azonban a tervek egy meghatározott helyszínhez kapcsolódnak, akkor is a Héa-irányelv 47. cikke szerinti különleges szabályokat kell alkalmazni a teljesítési hely meghatározásához, ha a tervezett épület végül nem épül meg, vagy ha a szolgáltatásnyújtó ajánlattételi eljárásban vesz részt, de nem nyeri el a szerződést.

2. Építésfelügyeleti és biztonsági szolgáltatások

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak kell tekinteni az építésfelügyeleti vagy biztonsági szolgáltatások nyújtását. Az előbbiek célja annak biztosítása, hogy az építést, a bontást és a felújítást a műszaki és jogi előírásoknak megfelelően végezzék el, betartsák a kiszabott határidőket és költségvetést, valamint a vonatkozó szabályozási és minőségi szabványokat, és hogy mindez a szükséges dokumentáció alapján történjen. Biztonsági szolgáltatások nyújthatók a munkavégzés előkészítési szakaszában vagy az építés alatt az építés helyszínén tárolt berendezések és anyagok lopásának vagy megkárosításának megelőzésére, valamint az építést vagy a felújítást követően a lakóépületek, üzlethelyiségek, ipari vagy irodaépületek biztonságának biztosítására. Arra kell figyelni, hogy ha egy ingóság (például építési területen vagy telken található gép) biztonságának biztosításához a szolgáltatásnyújtónak magát az ingatlant is biztosítania kell, akkor az ingatlan fekvése lesz a teljesítés helye. A biztonsági rendszerek felszerelésére nem minden esetben alkalmazható a Héa-irányelv 47. cikke szerinti különleges szabály. Először is azt kell eldönteni, hogy termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül-e az adott szolgáltatás. Ha a felszerelése a biztonsági rendszer értékesítésekor kötött megállapodás része, akkor elképzelhető, hogy a termékértékesítésre vonatkozó szabályok vonatkoznak rá. Ha külön szolgáltatásként nyújtják a biztonsági rendszer beszerelését, akkor az úgy minősülhet ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak, ha a beépített biztonsági rendszer az épület vagy építmény szerves részét képezi, amely nélkül az épület vagy építmény nem minősülne befejezettnek (pl. egy börtön esetében), vagy ha a biztonsági rendszert állandó jelleggel építik be, és az az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el (pl. egy irodaépület esetében). Ha a beszerelés eredményeképpen a biztonsági rendszer az ingatlan részévé válik, akkor a szolgáltatás ingatlanhoz kapcsolódónak minősül.

3. Épületek megépítése

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak minősül az épület adott földterületen történő megépítése, valamint az épületen vagy épület részein végzett építési és bontási munkák is. Ez a rendelkezés minden típusú építési munkára kiterjed, így például az új épületek megépítésére, a már álló épületek vagy épületrészek újjáépítésére, átépítésére, átalakítására, bővítésére, teljes vagy részleges lerombolására. A Héa vhr. magyarázata egy kérdéses pontot emel ki, mégpedig a dolgozók felvételét. A későbbiekben ismertetendő Héa vhr. 31b. cikkben felállított vélelem analógiája alapján, ha a dolgozókat biztosító szolgáltatásnyújtó felelősséget vállal a munka elvégzéséért, akkor a dolgozók felvételére irányuló szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére is a Héa-irányelv 47. cikke lesz az irányadó.

4. Állandó szerkezetek építése

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak minősül egy adott földterületen állandó szerkezetek építése, valamint az állandó szerkezeteken, például gáz, víz, szennyvíz és hasonló csővezeték-rendszeren végzett építési és bontási munkák is. Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy az ingatlan korábban ismertetett fogalmi elemei alapján a tengerszint alatti területek is beletartoznak a föld fogalmába, ezért ez a rendelkezés kiterjed a folyó, tenger vagy óceán medréhez rögzített állandó szerkezetekre is. Ezt az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) ítélkezési gyakorlata is megerősít, amely szerint egy kábel tengerfenéken való elhelyezése adóügyi megítélésének meg kell egyeznie egy ingatlanban való elhelyezésének megítélésével (C–111/05. sz., Aktiebolaget NN ügyben hozott ítélet). E körben az építési és bontási munkák magukban foglalják az állandó szerkezetek földhöz rögzítését és a rögzítés feloldását is mind a tengerszint alatt, mind a tengerszint fölött. A Héa vhr. szövegében példaként említett gáz-, víz-, szennyvízhálózatokon, illetve az ezekhez hasonló hűtő- és fűtőrendszerekben történő anyagszállítás azonban már nem minősül ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak.

5. Földmunkák és mezőgazdasági szolgáltatások

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak minősülnek a földmunkák, ideértve a mezőgazdasági szolgáltatásokat is, például a szántást, vetést, öntözést és trágyázást. A földmunkák közül e rendelkezés hatálya alá tartozik például a területfejlesztés, egy adott földterületen az építés megkezdése előtti területrendezés vagy kertrendezés. A mezőgazdasági szolgáltatások csak akkor minősülnek ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak, ha földmunkához kapcsolódnak, céljuk a föld előkészítése gabonatermesztésre vagy földművelésre (például szántás, aratás, a föld letakarítása, fák kivágása). Meg kell jegyezni, hogy e rendelkezés alapján a mezőgazdasági tevékenységek közül az állattartás nem minősül ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak, mint ahogyan a gabona aratás utáni vagy a fa kivágás utáni válogatása, feldolgozása, csomagolása, címkézése és szállítása sem. A komplex szolgáltatásokat tartalmazó ügyletek minősítésekor a korábban leírtaknak megfelelően kell eljárni és az értékelést elvégezni.

6. Az ingatlan állapotának és kockázatainak felmérése és értékelése

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások közé tartozik az ingatlan állapotának és kockázatainak felmérése és értékelése is. Ez a rendelkezés az értékbecslésen kívüli, egyéb szakértői tevékenységek vonatkozásában rendeli az ingatlan fekvése szerinti adózás alkalmazását. Ilyen szolgáltatás lehet például az ingatlan állapotának és kockázatainak felmérése és értékelése, ami az épületre vonatkozó biztosítási szerződés feltételeinek megállapításához; vagy a földrengésvédelmi értékelés; a tengerfenék vizsgálata; egy telek értékelése annak megállapítására, hogy megfelel-e építési célokra, az energiahatékonyság értékelése, a biztonsági dokumentáció és egyéb környezeti, egészségügyi vagy biztonsági kötelezettségek betartásának értékelése.

7. Értékbecslési szolgáltatások

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatás az ingatlan értékbecslése, ideértve azt az esetet is, amikor a szolgáltatásra biztosítási célokból van szükség, a hitel biztosítékaként szolgáló ingatlan értékének megállapítása vagy viták esetén a kockázatok és károk felmérése érdekében. Ez a rendelkezés az értékbecslés céljától függetlenül az értékbecslés összes típusára kiterjed, a Héa vhr. felsorolása nem teljes körű. Az értékbecslés módszere nem befolyásolja az adójogi megítélést a teljesítési hely vonatkozásában. Itt kell megemlíteni az átvilágítási szolgáltatást is. Ez akkor minősül ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak, ha az ingatlanvagyon értékbecslése egy összetett átvilágítási szolgáltatás részét képezi, és ebben az összetett szolgáltatásban az ingatlan értékbecslése a meghatározó.

8. Ingatlan bérbe- vagy haszonbérbe adása

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatás az ingatlan bérbe- vagy haszonbérbe adása, ideértve azt az esetet is, amikor a termékek tárolására az ingatlan meghatározott részét az igénybevevő kizárólagos használatára jelölik ki. A termék ingatlanban történő tárolása azonban nem minősül ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak, ha az ingatlan meghatározott részét nem jelölik ki az igénybevevő kizárólagos használatára. Az ingatlan bérbe- vagy haszonbérbe adásának fogalma a Héa-irányelvben nincs benne, de az EUB állandó ítélkezési gyakorlatából levezethető. Ennek megfelelően, akkor beszélhetünk ingatlan bérbeadásáról, ha a bérbeadó meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházza a bérlő részére valamely ingatlannak a tulajdonoséhoz hasonló használati jogát, és minden más személyt kizár e jog gyakorlásából. Ahhoz, hogy a tárolás ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősüljön, ki kell jelölni az ingatlan meghatározott részét a termékek tárolására, és ezt a helyet a tárolási szerződés teljes időtartamában kizárólag a szolgáltatás igénybevevője használhatja. Akkor is ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősülhet a termék tárolása, ha a szolgáltatás igénybevevője csak bizonyos időpontokban vagy körülmények között férhet hozzá ehhez a területhez.

Az összetett raktározási szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének megállapításához két dolgot kell megvizsgálni. Egyrészt azt, hogy az áruraktározási szolgáltatást olyan szolgáltatásokkal együtt nyújtják-e, amelyek olyan szorosan kapcsolódnak a raktározáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan szolgáltatást alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne, az egységes szolgáltatás fő alkotóeleme-e a raktározási elem, és azt veszi-e igénybe az ügyfél. Ha igen, akkor a Héa-irányelv 47. cikkének rendelkezései lesznek az irányadók a teljesítési hely meghatározása során. Ugyanez a helyzet akkor is, ha a raktározási szolgáltatást egyéb, csupán járulékos szolgáltatásokkal együtt nyújtják, amelyeket önmagukban nem venne igénybe az ügyfél, csak a raktározás jobb kihasználása érdekében.

9. Szállásnyújtás

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatás a szállásnyújtás a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatban, például nyári táborhelyeken vagy kemping céljára kialakított területeken, ideértve az időben megosztott használati jogok és hasonlók beváltásából eredő, meghatározott helyen való tartózkodás jogát. Az ugyanezen helyeken történő szállásnyújtás tekintetében végzett közvetítés, ha a közvetítő más nevében és javára jár el, nem minősül ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak. A fenti rendelkezés értelmében az érintett szállás típusától és helyszínétől függetlenül bármely adóköteles szálláshely-szolgáltatás ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősülhet. Az ellenszolgáltatás fejében történő átmeneti lakáshasználat, szállodai tartózkodás ugyanolyan megítélés alá esik a teljesítési hely meghatározása szempontjából, mint bármelyik hagyományos szállásnyújtási módszer.

Az időben megosztott használati jogokkal rendelkező személyek általában egy közösség tagjai, és elcserélhetik egy adott ingatlanra szóló jogukat egy másik, másik ingatlanra jogosultsággal rendelkező jogosulttal. Ilyen esetben a jogosultak általában nem kerülnek közvetlen kapcsolatba egymással, hanem az a csoport vagy szervezet bonyolítja a cserével kapcsolatos adminisztrációt, amelynek tevékenységébe tartozik a tagjai közötti csere megszervezése. Ha ez a közvetítő más nevében és javára jár el, akkor az általa nyújtott szolgáltatás nem minősül ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak.

10. Ingatlan egészének vagy részeinek használatához való jogok átengedése vagy átruházása

Ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatás az ingatlan egészének vagy részeinek használatához való jogok átengedése vagy átruházása is, ideértve az ingatlan részének használatára szóló engedélyt, mint például halászati vagy vadászati jog, repülőterek váróiba történő belépéshez való jog; vagy díjköteles infrastruktúra, például híd vagy alagút használatának biztosítása. Ennek a rendelkezésnek a hatálya tágabb, mint az előbbi két pontban ismertetett rendelkezésé, gyakorlatilag kiegészíti a fentiekben tárgyalt szolgáltatásokat, ezáltal ugyanazon megítélés alá esik minden olyan szolgáltatás, amelyek különböző szerződési feltételek alapján jogosítják fel a fogyasztót egy ingatlan használatára. Ha az ingatlan egészének vagy részeinek használatához való jogok átengedése vagy átruházása utalvány formájában történik, mint például autópályadíj esetében, akkor az utalvány teljesítési helye meg fog egyezni az alapvető szolgáltatás teljesítési helyével, azaz – mivel az alapvető szolgáltatás ingatlanhoz kellőképpen kapcsolódó szolgáltatásnak minősül – az utalvány értékesítése ott lesz adóköteles, ahol az ingatlan található.

Ki kell emelni, hogy ugyan a kikötőkben vagy repülőtereken nyújtott kikötési, horgonyvetési, dokkolási és horgonyzási szolgáltatások, bizonyos kikötői vagy repülőtéri területek használatához való jogok biztosítása ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak minősülnek, az ugyanazon szolgáltatásnyújtó által külön nyújtott kiegészítő szolgáltatások (például takarítási vagy mosodai szolgáltatások; repülőterek VIP várótermeiben nyújtott távközlési, éttermi és vendéglátási szolgáltatások) nem tartoznak a Héa-irányelv 47. cikk hatálya alá csak azért, mert kikötőkben vagy repülőtereken nyújtják őket. Ha azonban a szolgáltatásnyújtó ez utóbbi szolgáltatásokat komplex szolgáltatás részeként nyújtja, nem mondható ki egyértelműen, hogy nem lehet a Héa-irányelv 47. cikkét alkalmazni. Ilyen esetben, bármely más összetett szolgáltatáshoz hasonlóan, a korábban részletezett szempontok szerint kell meghatározni a komplex szolgáltatás adójogi besorolását.

A lakóhajók bérbeadása, azok egészének vagy részeinek használatához való jogok átengedése vagy átruházása akkor minősül ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak és adózik az elhelyezkedése szerinti helyen, ha a lakóhajó ingatlannak minősül.

Szente Mónika  írásában, amely az Adó szaklap 2021/8-9-es számában jelent meg, a fentieken túl olvashat még számos egyéb ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásról.