Kúriai érdekességek: az adóminimalizálási cél
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Az adózás vonatkozásában sokféle fogalommal találkozunk: adóelkerülés, adókijátszás, adótervezés, adóoptimalizálás, adóminimalizálás stb. Jogszabályok, törvények sokszor tartalmaznak bizonyos megnevezéseket, utalnak szavakra, azonban a pontos definíció meghatározása sokszor elmarad. Az, hogy a cselekményeknek lehet büntetőjogi konzekvenciája is, nem mellékes.
A következőkben egy érdekes Kúriai döntést mutatok be.
Az elsőfokú adóhatóság a szénkereskedelemmel foglalkozó adózónál általános forgalmi adó adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként hozott határozatában 142 millió Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 85 millió Ft az adóhiány, további 56 millió Ft a jogosulatlan igénylés. Az adóhatóság kötelezte adózót az adóhiány, 106 millió Ft adóbírság és közel 9 millió Ft késedelmi pótlék megfizetésére, míg a jogosulatlanul igényelt adó kiutalását megtagadta. Az indokolás szerint a vizsgált időszakban adózó tulajdonosa Dr. végzettségű ügyvezetője volt. Adózó szenet vásárolt Kft.1-től, annak értékesítési jogát pályázaton nyerte el, melyen konzorciumi partnerével, a Kft.2-vel indult. A konzorciumi szerződés szerint a szén értékesítését adózó, mint felperes, míg annak frakcióra bontását, kitárolását és a telephelyen végzendő egyéb feladatokat a Kft.2. végezte. Adózó és a Kft.1. két adásvételi szerződést kötött, melyből az egyik kiegészítésre került a szén rossz minőségére figyelemmel. A vásárolt szenet adózó egy román cégnek, valamint Kft.3-nak értékesítette. Kft.3. a szén nagy részét Kft.4-nek, míg kisebb részét egyéb cégeknek adta el.
Az elsőfokú adóhatóság nyilatkoztatta Dr. ügyvezetőt, tanúként hallgatta meg többek között a Kft.4. telephelyén a képviselőjét, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a Kft.3.-nál, valamint kapcsolódó vizsgálatot tartott a Kft.4.-nél. Megállapította, hogy adózó és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, a Kft.3. adózótól szenet nem vásárolt, azt adózó ténylegesen nem a Kft.3.-nak értékesítette. Utóbbi cég bevonása az értékesítési láncba az adójogszabályok kijátszását és az adóelkerülést célozta. A Kft.3. nevében az általa kötött ügyletek során valójában az adózóhoz kötődő személyek jártak el, a Kft.3. sosem volt a szén birtokában, rendelkezési jogot azon nem szerzett. A szén a számlázási lánc során végig a Kft.4. telepén maradt. A hatóság rögzítette, hogy adózó a vevők részére teljesített termékértékesítésekről számlát nem állított ki, azokat könyvelésében, bevallásában nem szerepeltette, ebben a körben a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak. Az ügyletek a Kft.3. nevében kiállított számlákon feltüntetett teljesítési időpontban, mennyiségben és ellenértékkel történtek meg adózó és a vevők között, így adózót 112 millió Ft áfa fizetési kötelezettség terhelte.
Az adóhatóság a román cég felé történő értékesítés tekintetében megállapítást nem tett.
A beszerzést terhelő levonható áfa vonatkozásában a hatóság kifejtette, hogy a Kft.2. által az adózó részére kiállított számlákon feltüntetett gazdasági események nem történtek meg, adózót a számlák után adólevonási jog nem illeti meg, ehhez kapcsolódóan adózót 30 millió Ft adókülönbözet terheli.
Az adóhatóság határozatában kifejtette, hogy adózó a Kft.3. felé kiállított számlákkal árbevételét minimalizálta, ezáltal áfa visszaigénylő pozíciót tudott elérni, míg a Kft.3. befogadott számlákkal az árbevételét valótlan beszerzési adatokkal minimalizálta. Adózó a szenet ténylegesen nem a Kft.3.-nak értékesítette, célja az adójogszabályok kijátszása volt, ezzel megsértette az adózás rendjéről szóló törvény (a továbbiakban: Art.) rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. Az elsőfokú adóhatóság bizonyította adózó és a Kft.3. közötti személyi összefonódásokat, gazdasági kapcsolódásokat. Gazdaságilag irracionális, hogy adózó a darabos szenet mélyen áron alul számlázta a Kft.3.-nak, a beszerzési ár 40%-án. A Kft.3.-nak az ügylet teljesítésére pénzügyi fedezete nem volt, a beszerzési számlák ellenértékét csak a Kft.4. és a többi vevő részére kiállított számlák alapján befolyt összegből tudta fedezni. Az értékesítést terhelő áfa tekintetében adózó által a perben csatolt, a közte és a Kft.3. között létrejött kölcsönszerződéshez kapcsolódóan – értékelve valamennyi vonatkozó iratot is – megállapította, hogy a kezdeti időszakban adózó a bankszámláján rendelkezésre álló összegből tudta teljesíteni a Kft.1. felé vállalt kötelezettségét, majd miután a gazdasági láncban már mind a négy társaság részt vett, akkor a Kft.4. finanszírozta az ügyleteket.
Nem állja meg a helyét az az adózói hivatkozás, hogy a Kft.3. és közte finanszírozási jogviszony jött létre és a Kft.3. közbeiktatására ezért volt szükség. Nincs bizonyíték arra, hogy a Kft.3. ügyvédi letétbe helyezéssel teljesítette a kölcsönt. Adózó nem tudta megcáfolni az adóhatóságnak a gazdasági irracionalitás körében tett megállapításait. Tény, hogy a vásárolt szenet adózó áron árul értékesítette a Kft.3. részére, míg azt a Kft.3. többszörös áron adta el a Kft.4.-nek. Nincs észszerű indoka annak, hogy amennyiben adózó által vásárolt szén rossz minőségű volt, akkor azt a Kft.3. miért tudta jóval magasabb áron továbbadni. A finanszírozási ügylet fennállásának hiányában nincs észszerű gazdasági indoka a Kft.3. közbeiktatásának. Adózó részéről az lett volna a racionális eljárás, ha nem veszi át a rossz minőségű szenet és nem fizeti ki a vételárat addig, míg a felek nem egyeznek meg a szerződés módosításnak feltételeiben.
Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy adózó és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, az ügyletek ténylegesen adózó és a Kft.4., illetve egyéb vevők között jöttek létre, melyeket adózó képviseletében eljáró Dr. ügyvezető bonyolítottak le. Az adóhatóság bizonyította a fiktív ügyletek adóelkerülési célzatát is. A beszerzést terhelő áfa vonatkozásában a bíróság kifejtette, hogy az adóhatóság nem bizonyította, hogy az elvégzett munkát nem a Kft.2. vagy annak alvállalkozói teljesítették és erről adózónak tudnia kellett. Adózó egyébként 2017. december 18-ától felszámolás alatt állt.
A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem alaptalan.
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (1) bekezdése értelmében az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul (a továbbiakban: teljesítés). A 138. § szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó – ha e törvény másként nem rendelkezik – az az adóalany fizeti, aki (amely) az ügyletet saját nevében teljesíti. A Kúriának abban kellett döntenie, hogy adózó és a Kft.3. között a számlák szerinti gazdasági esemény megtörtént-e, a Kft.3. ténylegesen vásárolt-e a adózótól szenet, avagy nem. A z Art. alapján a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
A Kúria kimondta, hogy önmagában az adóminimalizálási cél, amennyiben azt jogszerű keretek között valósítják meg adókülönbözet megállapítását nem vonja maga után. Ugyanakkor, ha az adóminimalizálás adóelkerüléssel valósul meg, úgy ennek az adóhatóság köteles levonni a következményeit, melyek – egyéb feltételek megvalósulása esetén – adókülönbözet és járulékai megállapítása is lehetnek.
A fent kifejtetteknek az Art. hivatkozott bekezdése szolgál jogszabályi alapul, mely előírja a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét és rögzíti azt is, hogy ezzel ellentétes az a jogügylet, melynek célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése. A Kúria megítélése szerint az elsőfokú hatóság és az adóhatóság részletesen vizsgálta és értékelte a Kft.1., az adózó, a Kft.3. és a Kft.4. – valamint a vele egy szinten lévő egyéb vevők – szerződéses kapcsolatain alapuló szerződéses láncolatot. Az adóhatóság rámutatott a tanúként meghallgatott személyek – Dr. ügyvezető és a Kft.3. későbbi ügyvezetője – tanúvallomásai önellentmondásaira és egymáshoz képesti ellentmondásaira.
Az iratokból és a tanúvallomásokból jogszabálysértéstől mentesen következtetett az adóhatóság arra, hogy a Kft.3. és Kft.4. közötti jogügylet során a Kft.3.-t ténylegesen nem annak ügyvezetője, hanem Dr. ügyvezető képviselte, az ügylet gyakorlati részét intézte. Az elsőfokú bíróság ítéletében részletesen indokolta azon helyes álláspontját, hogy miért fogadta el tény- és jogszerűnek a fenti adóhatósági érvelést. Az adóhatóság által feltárt személyi összefonódások tényszerűen fennálltak, adózó és a Kft.3. vizsgált időszaki áfa bevallásait ugyanaz a személy nyújtotta be, aki a Kft. alkalmazottja volt. Az utóbbi cég ügyvezetője a társaságot tulajdonló másik Kft. tulajdonosai körében szerepel. Ezek a személyi összefonódások adózó előadásával szemben nem lényegtelenek, egyben alátámasztják az adóhatósági határozatban és a jogerős ítéletben írt okfejtést.
A Kúria adózó által a perben csatolt kölcsönszerződés vonatkozásában kiemelte, hogy ugyan azt az adóhatóság határozataiban nem értékelhette, de a bíróságnak vizsgálnia kellett az abban foglaltakat. Ugyanakkor a Kúria rámutatott arra is, hogy adózó megsértette a jóhiszemű joggyakorlás elvét, amikor a szerződést az első- és másodfokú eljárás során sem csatolta. A Kúria osztotta az elsőfokú bíróság véleményét, mely szerint adózó a Kft.1. felé fennálló kötelezettségeit egyrészt a bankszámláján rendelkezésre álló összegből, másrészt a Kft.4. által fizetett összegből teljesítette, ehhez külső finanszírozásra nem volt szüksége. Ezt bizonyítják adózó és a Kft.3. bankszámlájának kivonatai, melyek igazolják a pénz útját a Kft.4., Kft.3., adózó és Kft.1. vonalon.
A Kúria kiemelkedő jelentőséget tulajdonított a gazdasági racionalitás-irracionalitás kérdésének.
Adózó által nem vitatottan a cég a Kft.1. által vásárolt szenet jóval a vételi ár alatt értékesítette a Kft.3. részére, mely társaság azt többszörös áron adta el a Kft.4. felé. Ezt meghaladóan adózó a Kft.1.-től vett szenet a másik vevőjének, a román társaságnak nem a Kft.3.-mal kötött szerződésben megjelölt nagyon alacsony áron, hanem nyereséggel értékesítette. Ezek a tények egyértelműen azt mutatják, hogy adózó és a Kft.3. szerződésében megjelölt vételár gazdaságilag irracionális, az nem felel meg adózó gazdasági érdekeinek. Ugyanakkor a nagyon alacsony vételár alkalmas arra, hogy adózó a belföldi értékesítéseiből származó árbevételét alacsonyan tartsa, ezáltal a vizsgált időszakban áfa visszaigénylő pozíciót érjen el, míg a Kft.3. árbevételét a beszerzett szén árával csökkentse, minimalizálja. A szén rossz minőségére vonatkozó adózói előadás tényszerű, de nem magyarázza a Kft.3.-mal kötött szerződésben szereplő nagyon alacsony árat. Ugyanis adózó ugyan azt a Kft.1.-től származó szenet adta el a román társaságnak, mégpedig jóval magasabb áron, mint az a Kft.3.-mal kötött szerződésben szerepel. A román céggel kötött jogügylet jövedelmezősége körében kifejtettek – a finanszírozása – nem adják indokát a lényegesen eltérő eladási árnak. A Kúria szerint az elsőfokú bíróság helyesen fogadta el helytállónak azt az adóhatósági következtetést, hogy adózó és a Kft.3. között valós gazdasági esemény nem történt, adózó a szenet ténylegesen nem a Kft.3.-nak, hanem a Kft.4.-nek és egyéb vevőknek adta el, mégpedig a Kft.3. nevében kiállított számlákon szereplő teljesítési időpontban, mennyiségben és ellenértéken. Az adóhatóság jogszerűen alkalmazott becslést és határozott meg adózó terhére több, mint száz millió Ft adókülönbözetet. (Kúria, Kfv.VI.35.505/2017/11.)
A döntés elvi tartalma: jogszerűtlen az adóminimalizálási cél megvalósítása, ha az az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése által, rendeltetésellenes joggyakorlással valósul meg.
A szerző jogász, LL.M. EIBL, áfa -és nemzetközi adószakértő.
