Ismertetjük a jogszabályi hátteret és bemutatunk egy érdekes jogesetet.
| Releváns jogszabályok:
– 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról |
A Nemzeti Adó-és Vámhivatal (NAV) minden év tavaszán közzéteszi a várható ellenőrzési irányokat, idén 2024. március elején került közzétételre a NAV 2024 ellenőrzési terve. A kockázatelemzések fókuszába új szektorok is bekerültek az állandóan ellenőrzött területek mellett. Idén a NAV figyelmére számíthatnak a rendezvényszervezők, a reklám-, marketing-, és médiaszolgáltatók, az ellenőrzött tőkepiaci ügyletekből, és kriptovalutából jövedelmet szerzők, a szépségiparban működők, valamint a testedzési szolgáltatással foglalkozó adózók is. A már régóta és rendszeresen vizsgált ágazatok sem kerülnek le a listáról, így például az építőipar, a személy- és vagyonvédelem, a zöldség- és gyümölcskereskedelem, valamint az értékesítés a webhelyeken, internetes piactereken továbbra is ellenőrzés tárgya marad.
Az ellenőrzés megkezdésének lehetséges módjait az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban Air.) 96. §-a szabályozza, amely szerint az ellenőrzés az adóhatóság által kiállított megbízólevél vagy pedig a vizsgálat megkezdéséről szóló értesítés átvételével vagy kézbesítésével, illetve az általános megbízólevél bemutatásával kezdődhet meg. A törvényben foglaltakat úgy kell értelmezni, hogy az adóhatóságnak lehetősége van döntést hozni a tekintetben, hogy a vizsgálatot melyik irattal indítja meg, vagy pedig dönthet úgy is, hogy mindkét dokumentumot kiállítja és továbbítja a vizsgálat alá vont adózó részére. Fontos körülmény, hogy a két dokumentumhoz eltérő jogkövetkezmények kapcsolódnak, hiszen a megbízólevélhez nem csupán az ellenőrzés, hanem az ellenőrzési határidő megkezdése is kötődik. Ebből kifolyólag eljárási cselekmény csak a megbízólevél átvétele, kézbesítése után végezhető, attól függetlenül, hogy az értesítés már korábban átvételre, kézbesítésre került-e, vagy sem. Az értesítés tehát csupán a vizsgálat megkezdését és az önellenőrzési tilalom beálltát eredményezi, de eljárási cselekmények foganatosítására jogosultságot csupán a megbízólevél teremt.
Tartalmukat tekintve is van eltérés a két irat között, a megbízólevél tartalmáról az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Adóig. vhr.) 74. § (1) bekezdése rendelkezik.
Az értesítés szélesebb körű, hiszen az a vizsgálat azonosítására, típusának megjelölésére szolgáló adatok mellett arra irányuló felhívást is tartalmazhat, hogy az adózó tegyen eleget a vizsgálat lefolytatásához szükséges kötelezettségeinek (iratbemutatás). Tekintettel arra, hogy az értesítő levélben foglaltak teljesítésére vonatkozó felhívás már az Air. 98. § (1) bekezdésében szabályozott, az adózót az ellenőrzés során terhelő együttműködési kötelezettségbe is beletartozik, így már az abban foglaltak elmulasztása is az ellenőrzést akadályozó magatartásnak minősülhet, amely miatt jogkövetkezményként az Air. 69. §-a értelmében eljárási bírság kiszabásának is helye lehet.
Ellenőrzési határidők
Az Air. 94. § (1) bekezdése az egyes ellenőrzési típusokra az alábbi ellenőrzési határidőt rendeli:
– az adóellenőrzés és ismételt ellenőrzés határideje 90 nap;
– a jogkövetési vizsgálat határideje 30 nap;
– a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó esetében és az Adóig. vhr. 76. §-ában szabályozott központosított ellenőrzés esetében az ellenőrzési határidő 120 nap.
Az Air. által előírt ellenőrzési határidő csak meghatározott feltételekkel hosszabbítható meg. Az ellenőrzés határideje indokolt esetben további kilencven nappal meghosszabbítható az ellenőrzést végző adóhatóság vezetőjének utasítására hosszabbítható az eljárás. A meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben, az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb kilencven napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja, továbbá a felettes szerv által meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság felettes szerve által jóváhagyott, indokolt kérelmére az állami adó- és vámhatóság vezetője egyszer, további legfeljebb kilencven napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja.
Az ellenőrzés határidejét a megbízólevél kézbesítésétől, átadásától, illetve az általános megbízólevél bemutatásától, új eljárás lefolytatása esetén az új eljárás megkezdéséről szóló értesítés postára adásától, tárhelyen történő elhelyezésétől, illetve átadásától kell számítani [Air. 94. § (5) bekezdés]. Emellett az adóhatósági ellenőrzések tekintetében is alkalmazandóak az objektív határidők, így fő szabály szerint az ismételt ellenőrzés időtartama nem haladhatja meg a 365 napot [Air. 94. § (4) bekezdés]. Továbbá az ismételt ellenőrzés tekintetében is alkalmazandóak, azaz az ismételt ellenőrzés időtartama a csoportos adóalany, valamint az áfaregisztrált adóalany kivételével a cégbejegyzésre nem kötelezett adózó és a megbízható adózó esetén – feltéve, hogy az adózó az ellenőrzést nem akadályozza – nem haladhatja meg a 180 napot [Air. 94. § (3) bekezdés].
Az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról az adózót a felettes szerv – tekintettel arra, hogy ő jogosult a hosszabbítás megadására – írásban értesíti, méghozzá oly módon, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról végzésben kell dönteni.
Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának akkor van helye, ha
– az adózó az ellenőrzést a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza;
– a jogainak gyakorlásában akadályozott természetes személy adózó az ellenőrzés megkezdésének vagy az ellenőrzési cselekményeknek az elhalasztását kéri;
– az adózó iratai hiányosak vagy rendezetlenek, illetve nyilvántartásai pontatlanok vagy hiányosak és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, vagy az adózó által előterjesztett irat hiteles fordítására kerül sor;
– az ellenőrzés lefolytatására rendelkezésre álló határidő a tényállás teljes körű feltárásához és a bizonyítási eljárás befejezéséhez nem elegendő.
Nem lehet az ellenőrzésre előírt határidőt túllépni, ha annak meghosszabbítását az ellenőrzést végző adóhatóság nem kérte vagy a hosszabbításra a felettes adóhatóság nem adott engedélyt.
Az adóigazgatási eljárás részletszabályairól szóló 465/2017. Korm.rendelet (Adóig. vhr.) 85. § (1) – (2) bekezdése szerint az Air. 92. § b) pontja alapján- azaz az adózó kérelmére indult- ismételt ellenőrzésnek az elsőfokú adóhatóság, vagy ha a korábbi ellenőrzés alapján hozott határozatot a felettes szerv felülvizsgálta, a másodfokú adóhatóság rendelkezésére van helye. Az ellenőrzés elrendeléséről az adóhatóság végzéssel dönt. Az Air. 92. § b) – adózó kérelmére- és c) pontjában meghatározott – ellátási jogosultságot teremtő- ismételt ellenőrzést az elsőfokú adóhatóság folytatja le.
Megbízólevél átadása
Adózó egyszemélyes korlátolt felelősségű társaságként működő jogalany, a lengyel Országos Cégbíróság 2015. január 28-án jegyezte be a cégnyilvántartásba. A cégnyilvántartás szerint a képviseletére T. P. jogosult. Adózó 2015. december 9-ei rendkívüli taggyűlésén visszahívta ügyvezetői tisztségéből T. P.-t, O. J.-t ügyvezetőségi elnökké választotta, aki tisztséget elfogadó nyilatkozatot tett. Ezt követően T. P. a 2015. december 15-én kötött és közjegyző előtt aláírt szerződéssel üzletrészét átruházta O. J.-re. A tagváltozást és az új törvényes képviselőt a cégjegyzékben nem vezették át.
Adózó magyarországi bejelentett telephellyel, fiókteleppel nem rendelkezett, azonban gyártási tevékenységet, közösségi és export kereskedelmet folytatott egy K.-i bérelt ingatlanon O. J. irányításával. Adóbevallási és az Elektronikus Közúti Áruforgalmi Rendszerbe (a továbbiakban: EKÁER) történő bejelentési kötelezettségének nem tett eleget.
Az elsőfokú hatóság adózónál 2015. évre áfa adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést rendelt el, a megbízólevelet O. J.-nek adta át. A lefolytatott ellenőrzés alapján a felperest adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlék, továbbá 75 649 ezer forint mulasztási bírság megfizetésére kötelezte.
Adózó fellebbezése folytán eljárt alperes határozatában – 1000 forint mulasztási bírság törlésével – az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
Határozata indokolása szerint adózó az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 259. § 2. pontja értelmében Magyarországon állandó telephellyel rendelkezett, adókötelezettségeit nem teljesítette. Ennek folytán a más tagállamba való kiszállítás igazolásának hiányában belföldinek minősülő és a be nem vallott közösségi, a harmadik államba történő értékesítései, valamint beszerzései után áfa, adóbírság és késedelmi pótlék fizetésére köteles, az EKÁER-bejelentés elmulasztása miatt pedig mulasztási bírsággal sújtandó.
Adózó keresetében állította a másodfokú határozat semmisségét, továbbá hivatkozott arra, hogy az adóhatóság iratellenes és megalapozatlan határozatot hozott. Jogszabálysértésként jelölte meg, hogy a megbízólevelet az elsőfokú hatóság nem a bejegyzett törvényes képviselőnek adta át és az eljárása mellőzésével folytatta le.
Az elsőfokú bíróság a keresetet elutasította. Indokolásában megállapította, hogy az alperesi határozat nem semmis. Kifejtette, hogy az adóhatóság a megbízólevelet az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: 2003-as Art.) 93. § (1) bekezdésének sérelme nélkül joghatályosan közölte a adózóval: a bemutatott, üzletrész-átruházásról szóló közjegyzői okirat, az ügyvezetői tisztséget elfogadó nyilatkozat és a taggyűlési jegyzőkönyv tartalmával összhangban nyilatkozott O. J. is arról, hogy a felperesi társaság ügyvezetője a megbízólevél átvételét nem tagadta meg, továbbá ügyvezetői minőségben kötött 2015. december 15-én írásbeli megbízási szerződést. Mindezek folytán nincs annak jelentősége, hogy nevezettet a cégjegyzékbe törvényes képviselőként nem jegyezték be.
Adózó felülvizsgálati kérelmében kifejtett álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Art. 7. § (2), 93. § (1) és 97. § (3)-(4) és (6) bekezdéseit, ellentétes az Európai Parlament és Tanács az egész Közösségre kiterjedő egységes biztosítékok kialakítása érdekében a tagállamok által a társasági tagok és harmadik személyek érdekei védelmében a Szerződés 48. cikkének második bekezdése szerinti társaságoknak előírt biztosítékok összehangolásáról szóló 2009/101/EK irányelvében (a továbbiakban: 2009/101/EK irányelv) foglalt jogelvekkel.
Vitatta az elsőfokú bíróság megállapítását, hogy közokirattal igazolt O. J. ügyvezetői tisztsége. Hivatkozása szerint a 2009/101/EK irányelv preambuluma szerint a társaságok adatközlésére vonatkozó tagállami szabályokat a harmadik személyek védelme érdekében össze kell hangolni, ez a kötelezettség kiterjed különösen a társaság nevében kötelezettségvállalásra feljogosított személyek adataira vonatkozó szabályokra. A tagállamoknak meg kell tenniük a szükséges intézkedéseket, hogy a kötelező adatközlés biztosításához hozzáférhetőek legyenek azon okiratok, adatok, amelyekből kitűnik azon személyek kijelölése, megbízásuk megszűnése és személyes adatai, akik a jogszabályok értelmében létrehozott szervként, illetve bármely ilyen szerv tagjaiként jogosultak a társaság képviseletére harmadik személyekkel szemben és peres eljárásokban. Az adatközlés során arról is tájékoztatást kell adni, hogy a társaság képviseletére jogosult személyek önállóan vagy kizárólag együttes cégjegyzési jogosultsággal rendelkeznek-e. Az adatközlésből ki kell tűnnie, hogy mely személyek vesznek részt a társaság ügyvezetésében, felügyeletében, illetve ellenőrzésében [2009/101/EK irányelv 2. cikk d) pont i) és ii) alpontok].
Álláspontja szerint a 2009/101/EK irányelvet a magyar jogrendszerbe átültető, a cégnyilvánosságról, a cégbírósági eljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény cégnyilvántartás közhitelességére vonatkozó rendelkezéseit a lengyel társaság vonatkozásában is irányadónak kell tekinteni. Ennek folytán kizárólag a cégnyilvántartásba bejegyzett törvényes képviselő vagy meghatalmazottja, illetve a társaság alkalmazottja részére lett volna átadható a megbízólevél.
A Kúria megítélése szerint a felülvizsgálati kérelem nem volt alapos.
A Kúria előtt folyó rendkívüli jogorvoslati eljárásnak kizárólag az volt a tárgya, hogy az elsőfokú bíróság jogszabálysértően ítélte-e meg a megbízólevél cégnyilvántartásba be nem jegyzett személy részére történő kézbesítésének (átadásának) törvényességét. A Kúria előrebocsátotta, hogy az Art. 93. § (1) bekezdése értelmében az adóhatósági ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével, egy példányának átadásával vagy az általános megbízólevél bemutatásával kezdődik. Ez az eljárási cselekmény garanciális jellegű, mert megalapozza a hatóság eljárásának törvényességét, az eljárási határidő kezdő időpontját, az eljáró hatósági személyek ellenőrzési jogosultságát, az ellenőrzés módját, az érintett adónemeket és időszakokat. Ezért kiemelt jelentőséggel bír, hogy az arra jogosult személy részére történjen a megbízólevél átadása.
Az Art. 93. § (2) bekezdése azokról az esetekről rendelkezik, amelyekben a megbízólevél átvétele megtagadása ellenére is bekövetkezik az ellenőrzés megkezdéséhez fűződő joghatások beállta. Kimondja, hogy ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja, alkalmazottja a megbízólevél átvételét megtagadja, az ellenőrzés két hatósági tanú jelenlétében az erről szóló jegyzőkönyv felvételével és aláírásával kezdődik. Ezen rendelkezésből következik, hogy a megbízólevél nem kizárólag az érintett adózó törvényes képviselőjének, hanem meghatalmazottjának, alkalmazottjának is átadható.
A Kúria megállapította, hogy az alperes és az elsőfokú bíróság jogszabálysértés nélkül helyezkedett arra az álláspontra, hogy a tárgyi ellenőrzésben a megbízólevél átvételére – cégjegyzékbe történő bejegyzés hiányában is – jogosult, és egyben köteles is volt adózó üzletrészét megvásárló, nevében adózó tevékenységét végző, ügyvezetővé választott és ezen tisztséget elfogadó személy.
A Kúria utalt arra, hogy a jogerős ítéleti megállapítások szerint adózó tudatosan, a Magyarországon végzett gazdasági tevékenységét az abból származó bevétel eltitkolásával végezte. Az a körülmény, hogy O. J. a társaság megvásárlását, ügyvezetővé választását, a tisztségének elfogadását követően a változásbejegyzési kérelem cégbírósági előterjesztésére vonatkozó kötelezettségét sem teljesítette, nem befolyásolja azt a tényt, hogy a adózói társaság gazdasági tevékenységével kapcsolatos adóellenőrzés során – a rendelkezésre álló okirati bizonyítékok alapján – a társaság meghatalmazottjának kellett tekinteni.
A cégjegyzék közhitelessége és adatainak a 2009/101/EK irányelv szerinti nyilvánossága harmadik személyek jogainak védelmét szolgálja. Visszaélésszerű magatartást tanúsító személy magatartása jogkövetkezményei alóli mentesülés céljából a cégbejegyzés saját mulasztásából származó hiányára megalapozottan nem hivatkozhat. A 2009/101/EK irányelv 3. cikk (7) bekezdés utolsó mondata szerint „Harmadik személyek továbbá mindig hivatkozhatnak bármely olyan okiratra és adatra, amelyek tekintetében a közlést elmulasztották, kivéve azokat az eseteket, amikor a közlés elmulasztása következtében ezek hatálytalanok.” A 2009/101/EK irányelv 10. cikk (1) bekezdése pedig úgy rendelkezik, hogy „A társaság szerveinek harmadik személyek felé irányuló jogcselekményei a társaságra nézve kötelezőek, még akkor is, ha nem tartoznak a társaság tevékenységi körébe, kivéve azt az esetet, ha e jogcselekmények meghaladják a szervek törvény által rájuk ruházott, illetve engedélyezett hatáskörét.” Mindezen rendelkezések folytán adózó adóköteles tevékenységének ellenőrzésekor az adóhatóság az ügyvezetői feladatokkal szerződéssel megbízott személy részére a társaságra joghatályos módon adta át a megbízólevelet.
A Kúria megállapította, hogy a jogerős ítélet megfelel a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabályoknak, ezért a jogerős ítéletet a felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részében nem érintette, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében hatályában fenntartotta. (Kúria Kfv.V.35.351/2019/4.)
