Tudni a tudhatatlant, avagy adóvita a másért való felelősségről 3.

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Az adóalanytól nem követelhető meg olyan ellenőrzés, amelyet nem köteles elvégezni – derül ki az Európai Bíróság álláspontja a Signum Alfa Sped Kft. ügyében hozott döntéséből.

Az általános forgalmi adó (áfa) levonásával összefüggésben vizsgált adóellenőrzési gyakorlatról szóló korábbi cikkeimben áttekintettem az adóellenőrzési gyakorlat problémáit, illetőleg a jogi környezetet (1. cikk ») (2. cikk »). A téma lezárásaként segítségül hívom az adóviták rendezésében meghatározó jelentőségű bírósági gyakorlatot.

Ugyan a hazai adózási folyamat részét képező bírósági eljárás nem ismeri az „esetjogot”, azaz az egyes ítéletekből levont megállapítások nem lesznek közvetlenül részei a jognak, az adóügyekben hozott bírósági ítéletek jelentős hatással vannak a jogalkotásra és jogalkalmazásra is. Bár az adóellenőrzések eredményeit realizáló eljárások több ponton biztosítják az adózó számára a jogorvoslatot a bírósági eljárás előtt, a gyakran szó szerint is azonos jegyzőkönyvi és határozati megállapítások időről-időre felszínre hozzák azt az adózói igényt, hogy akár már a jegyzőkönyv megállapításait számszerűsítő határozat ellen lehessen bírósági felülvizsgálatot kérni.

Az ezzel együtt járó jelentős ügyszámnövekedést a jelenlegi bírói kar a rendelkezésre álló létszámával nem is tudná kezelni, de talán nem is volna igény a jelenlegi rendszer átalakítására, ha az adóeljárás valóban az adóvita színtere lenne. Jogos az a bírói elvárás, hogy az adózással kapcsolatos viták lefolytatása az adóellenőrzés és az adóeljárás során történjen meg, ezért nem fogadható el számukra olyan törekvés, ami az adóviták rendezésének fő színteréül a bíróság tárgyalótermét szeretné látni.

A Kúria Joggyakorlat-elemző Csoportjának „Az általános forgalmi adó levonhatóságával összefüggő perek gyakorlata” vizsgálata eredményéről készített „Összefoglaló véleménye” nem kisebb feladatra vállalkozott, mint a jogalkotás, jogalkalmazás és az ítélkezési gyakorlat segítségül hívásával iránymutatást adni az áfalevonási jog értelmezéséhez. A részletes elemző mű érinti a felelősség, illetőleg a „tudta/tudhatta” kérdés ellenőrzésének és bizonyításának problémáját is.

A kutatás három, egymástól különböző esettípust alkot az „adózói tudat” elkülönült értékelésének bemutatására.

Az első esettípusnál amennyiben az adóhatóság bizonyítja, hogy a számlán szereplő gazdasági esemény nem jött létre (pl. csak számla vásárlása történt), nincs helye a „tudta, vagy tudhatta” formula alkalmazásának, az adólevonási jog gyakorlását meg kell tagadni.

[htmlbox Változásfigyeltetés]

 

A második esettípusnál az adóhatóság elismeri, hogy volt gazdasági esemény, ugyanakkor a számlakibocsátó (pl. akit csak megkértek a számla kiállítására) és a gazdasági esemény „elvégzője” (akinek pl. nem volt cége, amelyik számlát tudott volna kiállítani) eltérő személyek, azaz a gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között jött létre, akkor az adóhatóság megvizsgálja, hogy

a) a számlabefogadó megtett-e minden tőle elvárható ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy magatartása ne vezessen adókijátszáshoz, illetőleg

b) tudta-e, tudhatta-e, vagy felismerhette-e a számlakiállító megtévesztő magatartását.

Az európai ítélkezési gyakorlat ebben az esetben jelentős mozgástered hagy a nemzeti adóhatóságnak. Amikor ugyanis azt vizsgálja, mit tett a számlabefogadó, hiányzik az a jogszabályi előírás, hogy mit kellett volna tennie.

A harmadik esettípus nagyon hasonlít a másodikhoz. A felek közötti kapcsolat, gazdasági esemény létrejöttét az adóhatóság nem vitatja el, azonban ha az adóhatóság objektív körülmények alapján igazolja, hogy a számlabefogadó tudott, vagy tudhatott a számlakibocsátó nem megfelelő eljárásról, akkor megtagadható az áfalevonás.

Amint az a fentebbi példákból látható, az áfalevonás értékelésének sarkalatos pontja azoknak az objektív szempontoknak a meghatározása, amelyek pontosan előírják, mit kell figyelembe venni a törvényes eljáráshoz mind a számlabefogadónak, mind az adóhatóságnak.

Bár az EU Bíróság döntései nagyvonalúan a nemzeti bíróságok értékelési körébe utalják a körülmények objektívként való értékelését, álláspontom szerint a jogalkotásnak ez a „módja” nem a bíróságok feladata. Az adóellenőrzés és az azt követő eljárás során a bizonyítási eljárás színtere az adóeljárás kell legyen! Éppen ezért kiemelten fontos az adóellenőrzés során számon kérendő objektív tények pontos meghatározása. A jogalkotás szempontjából ez azt jelentené, hogy a tényállás elemzése során objektív vizsgálandó feltételként nevesítené a jogalkotó

a) a gazdasági esemény hiányát,

b) a gazdasági esemény megvalósulását nem a számlában feltüntetett felek között,

c) az adóelkerülésre létrehozott láncolatot,

d) az adózó által különösen elvégzendő ellenőrzési feladatokat (pl. a szerződéskötéskor hatályos adóhatósági adatbázis, illetőleg a cégbírósági adatok ellenőrzését, vagy a szerződést kötő beazonosítását a személyes adatai alapján).

Ez utóbbihoz a Kúria összefoglaló elemzésének nemzetközi összehasonlító fejezete nagyon sok támpontot adhat. Egységes az egyes országok gyakorlata az a)–c) pontok meglétének szükségességével kapcsolatban, ám egyéb azonosságok is megfigyelhetőek az országok gyakorlatában. Olyanokra gondolok, mint hogy a számla befogadójának nincs olyan kötelezettsége, hogy a számla kibocsátóját áfaalanyiság szempontjából is vizsgálja, mert ez nem feltétele a levonhatóságnak. Észlehető azonban az is, hogy a számla befogadójától elvárható gondosság terjedelmében és mélységében nincs egységes gyakorlat.

 

Jelentős mérföldkő lehet az EUB 2016. december 15-i végzésével kijavított novemberi döntése a Signum Alfa Sped Kft. (Signum) ügyében. Ebben az EUB állást foglalt a követendő adóhatósági eljárásról, amikor (a) nem valósul meg az ügylet, illetőleg, amikor (b) az ügylet formai és tartalmi követelményei is fennállnak.

a) Amikor a számla kibocsátói nem teljesítették az ügyletet, az adóhatóságnak az objektív tényezőkre figyelemmel kell megállapítani, hogy a számlabefogadó tudta vagy tudnia kellett volna, hogy áfacsalás valósul meg. A tényállás tisztázása és értékelése során az adóhatóság nem követelhet meg olyan vizsgálatokat a számlabefogadótól, amit az nem köteles elvégezni, azaz nincs rá jogszabályi előírás.

b) Amennyiben a számla befogadója és a számla kibocsátója között valósult meg az ügylet, az anyagi jogi és formai követelmények teljesülnek, a levonási jog nem tagadható meg azon számlabefogadótól, aki nem tudta, nem tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató által elkövetett adócsalás részét képezi, avagy az értékesítési láncban a számlakibocsátó által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet valósítja meg az adókijátszást.

Az EUB tehát tovább pontosította és szűkítette az adóhatóság által megkövetelhető számlabefogadói magatartást, amikor kimondta, nem várható el magatartásként, tehát nem követelhető, nem kérhető számon az, amire nincs jogszabályi előírás.

További fontos elem, hogy a levonhatóság vizsgálata szempontjából nincs annak jelentősége, hogy az ügylet adóhatósági ellenőrzéskor a számlakibocsátó végez-e gazdasági tevékenységet. Ez a megállapítás végre pontot tehet azoknak a vitáknak a végére, hogy a számlabefogadó hátrányára kell-e értékelni, ha az adóvizsgálat nem tudta elérni a számlakibocsátót, esetleg a székhelyén, telephelyén már nem fellelhető, illetőleg már nem adózói státuszú.

Hasonlóképpen lezárhatja azt a vitát az EUB döntése, mit kell „kellő körültekintésként” elvárni az adózótól. A döntés értelmében ugyanis az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg a számlabefogadótól, hogy

a) ellenőrizze a számla kibocsátóját abból a szempontból pl., hogy rendelkezik-e az e szolgáltatások nyújtásához szükséges erőforrásokkal;

b) eleget tett-e a számlakibocsátó a bevallási és fizetési kötelezettségének;

c) a számlán kívül rendelkezzen olyan más iratokkal, amelyek alkalmasak annak bizonyítására, hogy az adólevonási joga fennállt.

 

Az EUB kiemeli, hogy az adóhatóság nem tagadhatja meg az adólevonási jogot olyan indokkal, hogy nem tekinthetők hitelesnek az e szolgáltatásokra vonatkozó számlák, mivel a számlák kibocsátója nem lehetett az említett szolgáltatások tényleges nyújtója – ezzel összefüggésben a számla befogadójától nem követelhető meg olyan ellenőrzés, amelyet nem köteles elvégezni.

Természetesen az adóhatóságnak vizsgálnia kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, avagy tudnia kellett volna-e az adóelkerülésről, de ebben a körben az adóhatóságnak az objektív tényezők fennállását kell figyelembe vennie, nevezetesen a gazdasági esemény hiányát, vagy azt, hogy a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között valósult meg, illetve az adóelkerülésre létrehozott láncolatot. Ezek tekintetében kell tudnia bizonyítani az adóhatóságnak azt, hogy az adózónak ezekről tudomása volt, illetve anélkül tudomása lehetett volna, hogy különösebb „nyomozati cselekményeket” el kellett volna ennek érdekében végeznie.

Tekintettel arra, hogy jelenleg a jogalkotás még nem adoptálta az EUB döntését, illetőleg nincs arról információ, hogy az adóhatóság más ellenőrzési gyakorlatot folytatna, annak érdekében, hogy a bírósági eljárás során a bíró mérlegelni tudja a számlabefogadó kellő körültekintését az adóelkerülés megakadályozása érdekében, véleményem szerint ki kell alakítania egy olyan rendszert minden vállalkozásnak, amely már az ellenőrzés megkezdésekor igazolja az adóhatóságnak, hogy a számlabefogadó a rendelkezésére álló információkat figyelembe vette akkor, amikor a számlakibocsátóval adólevonási jogot eredményező üzleti kapcsolatba kerül.

A cégeknek érdemes tehát átgondolniuk a szerződéses kapcsolataikat és egy olyan kockázatkezelési szabályzatot elfogadni, amely előírja többek között

a) a szerződést kötő fél képviselőjének beazonosítását (pl. személyazonosító és lakcímkártya ellenőrzését, jóváhagyása esetén azokról másolat készítését);

b) a cégadatok ellenőrzését (pl. lehetőség szerint a székhely vagy telephely megtekintését);

c) az adóhatóság adatbázisainak ellenőrzését;

d) az üzleti partner nyilatkozatát, hogy nem kockázatos adózó;

e) a „szerződés-számla-teljesítés igazolás” összhangjának megteremtését;

f) az üzleti partner beleegyezésével a rá vonatkozó adótitkok bekérését az adóhatóságtól;

g) nyilatkozat kérését az üzleti partnertől arról, szerepel-e olyan adóhatósági nyilvántartásban, amely alapján a vele való szerződéskötés aggályos;

h) annak igazolását kérni az üzleti partnertől, hogy a teljesítéshez szükséges feltételek fennállnak-e nála;

i) ha az üzleti partner alvállalkozókat von be a teljesítésbe, akkor arról tájékoztassa a számlabefogadót;

j) az üzleti partner és az alvállalkozói nyilatkozatását arról, hogy nem vesznek részt adóelkerülésben.

Ennek hiányában ugyanis nem tehető fel az adóhatóságnak az a kérdés, hogy ha a számlakibocsátó nem hatóság, ezért csak a hozzáférhető adatbázisokból tudott tájékozódni, mit kellett volna még megtennie, hogy a tudata annyira „kiszélesedjen”, hogy az esetleges adóelkerülés jogszabályban meg nem jelölt jegyeit is észlelhesse.

Az áfa levonásával kapcsolatos adózói kreativitás – mindaddig, amíg az adó mértéke nem változik – nem fog csökkenni. Ugyanakkor az adójogszabályok pontosítása ezen a területen jelentősen megkönnyítené az önadózok kötelezettségeinek teljesítését, ezáltal az adóhatóság ellenőrzési kapacitásainak átrendezésére lenne lehetőség. Ezzel több adózó volna ellenőrzés alá vonható, amivel növekedne az ellenőrzöttség „tudata”, s ennek a terelő hatása a csökkenő adóhiány megállapításokban is jelentkezhetne.

Az ellenőrzöttség tudatának növelése érdekében évről évre felmerül a könyvelők és könyvvizsgálók adóhatósági ellenőrzésekbe való bevonásának gondolata is, no de ez már egy másik történet…

A cikk szerzője:
Dr. Réczei Géza
ügyvéd, adótanácsadó,
az ELTE jogtudományi karának tiszteletbeli tanára,
egykori adóhatósági- és pénzügyminisztériumi szakértő,
a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ oktatója

 

 

---