Utólagos adóalap-csökkentés az Európai Bíróság gyakorlatában (IV. rész)

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Cikksorozatunk negyedik részében az árengedmény témaköre kapcsán a Boehringer Ingelheim gyógyszeripari vállalkozás két ügyéről lesz szó, melyek közül az egyik magyar vonatkozású, és 2021. őszén született meg benne az ítélet.

Az adóalap-csökkentésre jogosító esetkörök (folyt.)

Árengedmény (folyt.)

A C-462/16. számú, németországi Boehringer-ügyben a tényállás a következő volt.

A Boehringer Ingelheim Pharma gyógyszerkészítményeket gyárt, és azokat adóköteles értékesítések keretében nagykereskedőkön keresztül gyógyszertárak részére értékesíti.

A kötelező egészségbiztosítási rendszert illetően a gyógyszerkészítményeket a kötelező egészségbiztosítási pénztárak szövetségével kötött keretszerződés alapján a kötelező egészségbiztosítással rendelkező személyek részére adják ki. A gyógyszerkészítményeket az egészségbiztosítási pénztáraknak értékesítik, és azokat a pénztárak bocsátják az általuk biztosított személyek rendelkezésére. A gyógyszertárak árengedményt adnak az egészségbiztosítási pénztárak részére a gyógyszerkészítmények árából. A Boehringer Ingelheim Pharmának mint gyógyszeripari-vállalkozásnak ezt az árengedményt meg kell térítenie a gyógyszertárak vagy – nagykereskedők bevonása esetén – a nagykereskedők részére. A német adóhatóság ezen árengedményt a héára vonatkozó jogszabályok szempontjából az ellenérték csökkentésének tekintette.

A magán-egészségbiztosítással rendelkező személyek részére ugyanakkor a gyógyszertárak a velük kötött egyedi szerződések alapján adják át a gyógyszerkészítményeket. A magán-egészségbiztosítási vállalkozás nem vásárolja meg a gyógyszerkészítményeket, hanem csupán az általa biztosított személyek által benyújtott kérelem esetén megtéríti a részükről felmerült költségeket. Ebben az esetben a Boehringer Ingelheim Pharmának árengedményt kell biztosítania a gyógyszerkészítmények árából a magán-egészségbiztosítási vállalkozás számára. Az adóhatóság ezt az árengedményt a forgalmi adóra vonatkozó jogszabályok szempontjából nem ismerte el az ellenérték csökkentésének.

Az eljáró német bíróság azzal a kérdéssel fordult az EUB-hoz, hogy az EUB ítélkezési gyakorlata alapján és az egyenlő bánásmód uniós jogi elve figyelembevételével lehetőség van-e az adóalapnak a héairányelv 90. cikke szerinti csökkentésére az utóbbi esetben is.

Az EUB ítéletében kifejtette, hogy mivel az adóalany által a magán-egészségbiztosítási vállalkozások részére nyújtott árkedvezmény miatt nem kapja meg az ellenérték egy részét, az alapügyben ténylegesen árcsökkentésre kerül sor abban az időpontban, amikor a gazdasági ügylet a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének megfelelően végbemegy. Ráadásul az árkedvezményt jogszabály írja elő, és azt a gyógyszeripari vállalkozásoknak kötelezően kell nyújtaniuk azon magán-egészségbiztosítási vállalkozások részére, amelyek megtérítették a biztosítottjaik részére a gyógyszerkészítmények vásárlása során részükről felmerült költségeket. E körülmények között a gyógyszeripari vállalkozás nem rendelkezhetett szabadon a termékeinek a gyógyszertárak vagy nagykereskedők részére történő értékesítése után kapott ár teljes összegével.

Az Elida Gibbs ítéletben a héa-alap megállapítása tekintetében meghatározott elvek alapján és az egyenlő bánásmód uniós jogi elvére figyelemmel a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy valamely gyógyszeripari vállalkozás által valamely magán-egészségbiztosítási vállalkozás részére nemzeti jogszabály alapján nyújtott árkedvezmény az említett cikk értelmében az adóalapnak a gyógyszeripari vállalkozás javára történő csökkentését vonja maga után, amennyiben a gyógyszerkészítményeket nagykereskedőkön keresztül értékesítik a gyógyszertárak részére, amelyek ezen értékesítéseket olyan magán-egészségbiztosítással rendelkező személyek részére teljesítik, amely visszatéríti e gyógyszerkészítmények vételárát a biztosítottjai részére.

A C-717/19. sz., magyar vonatkozású Boehringer-ügyben a tényállás némiképp eltért a németországitól.

A Boehringer Ingelheim egy gyógyszeripari vállalkozás magyar fióktelepe. Fő tevékenysége támogatott gyógyszerek nagykereskedők részére történő forgalmazása, akik e gyógyszereket gyógyszertárak számára értékesítik tovább, amelyek azokat ezt követően a betegek részére árusítják. A NEAK támogatásban részesítheti a gyógyszereket, ilyen esetben „ártámogatási” rendszert alkalmaz. Annak érdekében, hogy az általa a magyar piacon forgalmazott gyógyszerek továbbra is támogatásban részesüljenek, a BoehringerIngelheim „támogatásvolumen-szerződéseket” kötött a NEAK-kal, melyek alapján kötelezettséget vállalt arra, hogy az általa forgalmazott gyógyszerek mennyisége után az e gyógyszerek értékesítéséből származó árbevétele egy részének felhasználásával a szerződésekben meghatározott összegű befizetéseket teljesít a NEAK részére.

A Boehringer Ingelheim a támogatásvolumen-szerződések alapján teljesített befizetésekre hivatkozva önellenőrzéssel csökkentette az érintett adómegállapítási időszakban fizetendő áfa összegét. A NAV azonban megtagadta a héaalap utólagos csökkentését, mivel úgy ítélte meg, hogy a Boehringer Ingelheim által a NEAK javára teljesített befizetések nem felelnek meg az Áfa tv. 77. §-ának (4) bekezdésében az áfaalap csökkentése tekintetében előírt feltételeknek.

Az EUB ítéletében kifejtette, hogy a Boehringer Ingelheim a “támogatásvolumen-szerződések” megkötésével lemond a nagykereskedő által fizetett ellenérték egy részéről. Nem egyeztethető össze a héairányelvvel, ha a gyógyszeripari vállalkozás mint adóalany által fizetendő héa kiszámításának adóalapja magasabb, mint a véglegesen kapott összeg. Amennyiben mégis ez a helyzet merül fel, azzal nem tartják tiszteletben a héasemlegesség elvét azon adóalanyokkal szemben, amelyek közé a gyógyszeripari vállalkozások is tartoznak.

Az a körülmény, hogy az alapügyben szóban forgó gyógyszerek értékesítésének közvetlen kedvezményezettje nem az állami egészségbiztosító, amely a támogatást utólag visszatéríti a gyógyszertár részére, hanem maguk a biztosítottak, akik a gyógyszertár részére térítési díjat fizetnek, nem bontja meg a teljesített termékértékesítés és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot. Ugyanis, mivel a gyógyszertárnak héát kell fizetnie mind a beteg által fizetett összeg után, mind pedig az állami egészségbiztosító által a támogatott gyógyszerekhez kapcsolódóan a részére fizetett összeg után, ez utóbbit úgy kell tekinteni, mint amely valamely héaalany gyógyszeripari vállalkozás által teljesített termékértékesítés végső fogyasztójaként jár el, ily módon az adóhatóság által beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amelyet a végső fogyasztó megfizetett.

Mivel a gyógyszeripari vállalkozás az állami egészségbiztosítónak teljesített befizetés miatt nem kapja meg az általa a gyógyszerek értékesítését követően kapott ellenérték egy részét, amely egészségbiztosító e gyógyszerek árának egy részét visszatéríti a gyógyszertárak részére, meg kell állapítani, hogy ez utóbbi gyógyszerek ára csökken azt követően, hogy a gazdasági ügylet a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének megfelelően teljesül. A 90. cikk hivatkozott rendelkezésének alkalmazhatóságára nincs kihatással az, hogy a magyarországi esetben a visszatérítés nem jogszabályi kötelezettség alapján történt.

A magyar szabályozás további feltételt is támaszt az adóalap-csökkentés kapcsán, amit az EUB a héairányelv 90. cikk (1) bekezdésének előírásaival ellentétesnek minősített, erről a tagállamok által előírt feltételekről szóló részben lesz szó.