Az adó alapja az áfában – I. rész

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Kétrészes cikksorozatunkban azt mutatjuk be, hogy az általános forgalmi adó kötelezettséget keletkeztető ügyletek esetében milyen módon kell megállapítani az adó alapját, vagyis azt a pénzben kifejezhető értéket (összeget), amelyre az áfát fel kell számítani, illetve rá kell terhelni. A cikksorozat első részében az áfatörvénynek azokat az előírásait ismertetjük, melyeket az adó alapjának a megállapítása során jellemzően az áfatörvény szerinti különleges jogállással nem rendelkező áfaalanyoknak kell alkalmazniuk.

Ezeket a szabályokat (a továbbiakban: az adóalap megállapításának általános szabályai) az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 65–81. §-a tartalmazza, „Az adó alapja” című IV. Fejezetben. Az adóalap megállapításának általános szabályai határozzák meg, hogy milyen tételek (összegek) képezik az áfatörvény hatálya alá tartozó termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra, Közösségen belüli termékbeszerzésre és termékimportra irányuló ügyletek adólapját, emellett a fenti szabályok az adó alapjának utólagos csökkenéséről, valamint az adó alapjának forintban történő megállapításáról is rendelkeznek.

1. Termék értékesítése és szolgáltatás nyújtása

1.1. Adó alapjába tartozó tételek

Az Áfa tv. 65. §-ában foglalt főszabály szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében azt a pénzben kifejezett ellenértéket kell az adó alapjának tekinteni, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásoló támogatásokat is.

Amennyiben a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke nem pénzben kifejezett, és megtérítése sem pénzzel, készpénz-helyettesítő fizetési eszközzel vagy pénzhelyettesítő eszközzel történik, hanem termék értékesítésével, szolgáltatás nyújtásával, úgy a fenti ügyleteket önállóan, egymás ellenértékeként kell figyelembe venni és az adó alapját pénzben kifejezve, a termék, szolgáltatás szokásos piaci árán kell megállapítani.

Az ellenérték helyett a szokásos piaci árat kell az adó alapjának tekinteni, amennyiben a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása nem független felek között valósul meg, valamint

• az ellenérték aránytalanul magas a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját egyébként az adólevonási jog nem egészben illeti meg, vagy
• az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék beszerzőjét, szolgáltatás igénybevevőjét az adólevonási jog nem egészben illeti meg, vagy
• az ellenérték aránytalanul alacsony a termék, szolgáltatás szokásos piaci árához képest, és a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját az adólevonási jog nem egészben illeti meg, továbbá a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása az Áfa tv. 85. § (1) bekezdése, 86. § (1) bekezdése és 87. §-a szerint adómentesnek minősül,

kivéve, ha az ellenértéket kötelező erővel jogszabály határozza meg, vagy ha az ellenérték megállapítása jogszabályi rendelkezések kötelező erejű alapulvételével történik.

Az Áfa tv. 11. és 12. §-ában ellenérték fejében teljesített termékértékesítésként megjelölt ingyenes, illetve ellenérték nélküli ügyletek esetében az adó alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke. Az Áfa tv. 14. §-a szerinti, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként megjelölt ingyenes, illetve ellenérték nélküli ügyletek adóalapját az a pénzben kifejezett összeg képezi, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerül.

A termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások adóalapjába beletartoznak az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve maga az áfa.

1.2. Járulékos költségek

A termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások adóalapjának meghatározása kapcsán az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja kimondja, hogy a termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások adóalapjába beletartoznak azok a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termékek értékesítői, szolgáltatások nyújtói hárítanak át a termékek beszerzőire, illetve a szolgáltatások igénybevevőire. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja nem taxatív felsorolás keretében járulékosan felmerült költségként jelöli meg a bizománnyal, az egyéb közvetítéssel, a csomagolással, a fuvarozással, valamint a biztosítással összefüggő díjakat és költségeket. Emellett az Áfa tv. 70. § (2) bekezdése kimondja, hogy a 70. § (1) bekezdés b) pontját megfelelően alkalmazni kell abban az esetben is, ha a járulékos díjak és költségek áthárítása külön megállapodáson alapul.

Az áfatörvény hivatkozott rendelkezései értelmében az áfaalanyok az általuk megvalósított termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások adóalapjának a megállapítása során

• azokat a költségeket, melyeket az áfatörvény járulékosan felmerült költségként jelöl meg, valamint
• minden olyan költséget, melyet a fenti ügyletek teljesítésével összefüggésben a termékek beszerzőiként, illetve szolgáltatások igénybevevőiként eljáró partnereikre áthárítanak,

kötelesek figyelembe venni, vagyis ezek a költségek (a továbbiakban: járulékos költségek) a kérdéses ügyletek ellenértékeként megfizetett összegekkel azonos adójogi megítélés alá esnek.

Az áfatörvény szerinti termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások esetében a járulékos költségek megfizetésére sor kerülhet az adott ügylet, mint „főügylet” keretében

• a „főügyletet” teljesítő adóalany által járulékos jelleggel végzett, jellegükből adódóan szolgáltatásnyújtásoknak tekinthető tevékenységek költségeként, illetve ellenértékeként, vagy
• egyéb jogcímeken felmerülő fizetési kötelezettségek teljesítéseként (például eredetileg a termék értékesítőjét, szolgáltatás nyújtóját terhelő, ugyanakkor a felek megállapodása alapján a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő partner által átvállalt fizetési kötelezettségként, vagy más költségként).

A „főügyletek” keretében járulékos jelleggel végzett, szolgáltatásnyújtásoknak tekinthető tevékenységek, melyek költsége, ellenértéke járulékos költségként kerül megfizetésre, jellegükből adódóan elősegítik a „főügyletek” megvalósulását, vagy kiegészítik azokat, illetve a „főügyletek” vállalásának és megvalósulásának a következményeként szokásosan előfordulnak. Ezek a szolgáltatásnyújtások a felek között önmagukban megrendelésre nem kerülnek, azaz a felek közötti jogviszonyban önálló értékkel nem bírnának, hanem csupán azért van rájuk szükség, mert a felek közötti szerződés szerint megvalósuló „főügyletek” szerződésszerű teljesítéséhez szükségesek.

Tehát a fenti szolgáltatásnyújtások, valamint azok költsége és ellenértéke esetében a járulékos jelleggel végzett szolgáltatásnyújtásként, illetve a járulékos költségként történő minősítést nem az dönti el, hogy a teljesítésre kötelezett fél – gazdaságossági szempontokat is figyelembe véve – az általa végzett főtevékenységhez képest csupán melléktevékenységként végzi az adott szolgáltatásnyújtást, hanem főszabályként az a lényeges, hogy a felek közötti konkrét szerződés alapján – a megrendelés jellemzőit is figyelembe véve – a járulékos jellegű szolgáltatásnyújtások megrendelésére önállóan is sor kerülne-e.

Azt a tényt, hogy egy adott termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és az annak keretében végzett tevékenység „főügyletnek”, illetve a főügylethez járulékosan kapcsolódó, járulékos költség megfizetése ellenében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősíthető-e, minden esetben egyedileg kell megállapítani.

A köznyelvben az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontjában, illetve a 70. § (2) bekezdésében meghatározott, a „főügyletek” keretében járulékos jelleggel, illetve járulékos költség ellenében végzett, a tartalmukat tekintve szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenységek megjelöléseként a „járulékos szolgáltatás” és a „mellékszolgáltatás” kifejezéseket használják, függetlenül attól, hogy az áfatörvény a „járulékos szolgáltatás” és a „mellékszolgáltatás” fogalmát nem ismeri, illetve azt külön nem nevesíti.

Gyakran előfordul az is, hogy magát a járulékos költséget, mint összeget, illetve fizetési kötelezettséget nevezik meg „járulékos szolgáltatásként”, illetve „mellékszolgáltatásként”, függetlenül attól, hogy annak megtérítésére a „főügyleten” belül milyen feltételek mellett, illetve milyen jogcímen kerül sor.

Az előzőekre tekintettel a közérthetőség követelményét szem előtt tartva a cikkben a továbbiakban a „járulékos szolgáltatás” és a „mellékszolgáltatás” kifejezések helyett a „járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatás” megnevezést használjuk és azzal kizárólag a „főügyletek” keretében járulékos jelleggel, illetve járulékos költség ellenében végzett, a tartalmukat tekintve szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenységekre utalunk (a továbbiakban: járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatások).

Emellett a „járulékos költség” kifejezést a cikkben nem csak a „főügyletekhez” járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatások költéségének, illetve ellenértékének a megnevezéseként, hanem – az előzőekben kifejtetteknek megfelelően – a „főügyletek” keretében a termékek beszerzőivel, szolgáltatások igénybevevőivel egyéb jogcímeken megfizetett költségek megnevezéseként is használjuk.

A járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatások a jellegükből adódóan bizonyos esetekben nem a „főügyletekkel” együtt valósulnak meg, illetve a járulékos költségek elszámolására az adóalapot képező ellenértéknek minősülő egyéb összegektől elkülönülten is sor kerülhet.

[htmlbox afa_kotelezettseg]

 

Amennyiben a felek közötti polgári jogi szerződés, illetve megállapodás alapján a járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatásoknak minősíthető tevékenységek költségeiként, ellenértékeként, vagy az egyéb jogcímeken megfizettetett járulékos költségekre vonatkozó pontos számadatok a „főügyletek” áfatörvény szerinti teljesítési időpontjánál későbbi időpontban válnak ismertté, úgy a járulékos költségeket visszamenőlegesen be kell számítani a „főügyletek” adóalapjába.

Például, ha az adott termék értékesítését követően válik ismertté a korábban értékesített termékkel összefüggő, az értékesítő és a vevő közötti szerződés alapján a vevővel megtéríttethető biztosítási költség összege, akkor az utólagosan ismertté vált biztosítási díj a termékértékesítés, mint „főügylet” járulékos költségének minősül az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján és így annak ellenértékét az értékesítő – az általa kibocsátott korábbi számla módosítása mellett – köteles beleépíteni a „főügylet” adóalapjába. Ebben az esetben a később ismertté vált járulékos költség visszahat a „főügyletre” és azt visszamenőleges hatállyal – az eredeti számla módosítása mellett – kell beépíteni az adóalapba, ezért a járulékos költségnek az adómértéke nem térhet el a „főügylet” adómértékétől.

Amennyiben a felek közötti szerződés alapján a „főügylet” keretében járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatások valósulnak meg, úgy a „főügylet” jellemzően a járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatások maradéktalan teljesítésével tekinthető teljesítettnek és így az azt megelőző ellenérték-megtérítések – a konkrét szerződés rendelkezéseitől függően – adott esetben az Áfa tv. 59. §-a szerinti előlegnek, vagy az Áfa tv. 57. §-a szerinti részteljesítéshez kapcsolódó ellenérték-megtérítésnek minősülhetnek.

Például, ha egy adóalany úgy adja el a termékét, hogy a termék használatához szükséges tudnivalók betanítását is vállalja a vevő munkavállalói részére – melynek költségét a vevő megtéríti –, akkor a termékértékesítés tekinthető a „főügyletnek”, a betanítás pedig járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatásnak minősül, melynek díja járulékos költségként kerül megfizetésre. Ebben az esetben – figyelemmel az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésében foglalt rendelkezésekre – az ügylet a betanítás befejezésével teljesül, azaz a termékértékesítést, mint „főügyletet” a betanítással együtt, a betanítás befejezésének napjával, mint teljesítési időponttal kell számlázni. Amennyiben a betanítás befejezését megelőzően a felek között az ellenérték egy része, vagy egésze megtérítésre kerül, akkor – a konkrét szerződéstől függően – az részteljesítésként, vagy előlegként adókötelezettséget keletkeztet.

1.3. Az adó alapjába nem tartozó tételek

Az Áfa tv. 71. §-a külön nevesíti azokat a tételeket, illetve összegeket, amelyek a termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások esetében nem képeznek adóalapot.

A termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások adóalapjába nem tartoznak bele

• az eredeti esedékességhez képest az ellenérték előrehozott megtérítésére tekintettel a teljesítésig adott ár- és díjengedmények vagy ár- és díjvisszatérítések (a továbbiakban együtt: előrehozott fizetéshez kapcsolódó árengedmények);
• a korábban beszerzett termék, igénybe vett szolgáltatás mennyiségére tekintettel a teljesítésig adott árengedmények vagy más, szintén a teljesítésig adott üzletpolitikai célú árengedmények (a továbbiakban: mennyiségi és üzletpolitikai árengedmények); valamint
• azok a pénzösszegek, melyeket az adóalanyok a termékek beszerzőitől, szolgáltatások igénybevevőitől – mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől – kapnak, feltéve, hogy az így kapott összegeket az adóalanyok saját nyilvántartásaikban elszámolási kötelezettségként tartják nyilván (a továbbiakban: költségviselőktől kapott összegek).

Az áfatörvény alkalmazásában üzletpolitikai célúnak minősülnek azok az árengedmények, melyek

• az árengedmény nyújtójától független féllel kötött és más független fél számára is – azonos feltételek mellett – észszerűen elérhető, vagy
• az árengedmény nyújtójától független féllel is – azonos feltételek mellett – köthető és számára észszerűen elérhető

megállapodásban előre rögzítettek, vagy ez utóbbi megállapodások alapján számított, pénzben kifejezett – adó nélkül számított – összesített összegük kisebb, mint az igénybevételükre jogosító termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások pénzben kifejezett – adó nélkül számított – összesített ellenértéke.

Az előrehozott fizetéshez kapcsolódó árengedmények, valamint mennyiségi és üzletpolitikai árengedmények nyújtói a termékek beszerzőivel, szolgáltatások igénybevevőivel kötött előzetes megállapodások alapján dönthetnek úgy is, hogy az árengedmények pénzben kifejezett összege a termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások adóalapjába mégis beletartozik és azzal – az Áfa tv. 77. § (3) bekezdésében foglaltaktól eltérően – az adó alapja utólag sem csökken, feltéve, hogy az árengedmények pénzben kifejezett összegének, mint vagyoni előnynek a terhére akár az árengedmények nyújtói, akár – az árengedmény nyújtóival kötött előzetes megállapodás alapján – mások értékesítenek termékeket, nyújtanak szolgáltatásokat. Ebben az esetben az utóbb említett ügyletek – a nyújtott árengedmény pénzben kifejezett összegének, mint vagyoni előnynek erejéig – ellenérték fejében teljesített termékértékesítéseknek, szolgáltatásnyújtásoknak minősülnek.

A költségviselőktől kapott összegek csak akkor nem képeznek adóalapot, ha azokat az adóalanyok a saját nyilvántartásukban elkülönítetten és tételesen mutatják ki, továbbá ehhez kapcsolódóan adólevonási jogot nem gyakorolnak.

Dr. Boda Péter, az Áfa kalauz szaklap 2018/5. számában megjelent cikkében példákkal illusztrálva ír az adóalap utólagos csökkentésének eseteiről és az adóalap forintban történő megállapításáról is.

---