Gazdasági munkáltató, ilyen a külföldi kiküldetés adózása

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

Változtak az előírások, amelyek alapján eldönthető, hogy a külföldiek magyarországi és a magyar munkavállalók külföldi munkavégzésével kapcsolatban szerzett jövedelmei hol adóznak. Az eddigi gyakorlat szerint a munkavégzés államában eltöltött időtartamot vették figyelembe, valamint azt, hogy a küldő vállalkozás átterhelte-e a munkavégzéssel kapcsolatos költségeket a fogadó vállalkozásra. A gazdasági munkáltató fogalmának változása új szemléletet hozott.

A gazdasági munkáltató megállapítására akkor van szükség, ha jogi munkáltató rövid távra küldi ki a munkavállalóját egy másik államba és a kiküldött munkavállaló a fogadó országban nem számít belföldi illetőségűnek. Amennyiben az a vállalkozás, amelyhez a munkavállalót kirendelték, gazdasági munkáltatónak minősül, a kiküldött a munkaviszonyból származó jövedelme után a munkavégzés időtartamától függetlenül a fogadó országban adózik.

A Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) honlapján 2012. október 31-én tájékoztató jelent meg a gazdasági munkáltató meghatározásának új szempontjairól a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alkalmazásánál. Az útmutató az OECD kettős adóztatás elkerüléséről szóló Modellegyezmény Kommentárja 2010. július 22-én közzétett változatában megfogalmazott új megközelítést ismerteti.

A magánszemély adóilletőségének megállapítása

Az adóztatás helyét a kétoldalú kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények (a továbbiakban: adóegyezmény) döntik el. A magánszemély illetősége nagymértékben befolyásolja a szerződő államok adókivetési jogát, ezért mindenekelőtt azt kell maghatározni, hogy a magánszemély melyik szerződő államban minősül belföldi illetőségűnek, amely korlátlan adókötelezettséget jelent. Az adóegyezmény hatálya alá azok a magánszemélyek tartoznak, akik az egyik vagy mindkét szerződő államban belföldi illetőségűnek számítanak. Az adóegyezmény alkalmazásához hozzátartozik, hogy az adóilletőség helye csak egyik szerződő állam lehet. Ha tehát valaki mindkét szerződő állam jogszabályai alapján belföldi illetőségűnek minősül, az illetőség államát az adóegyezmény rendelkezései alapján kell megállapítani. Az OECD Modellegyezmény előírásai szerint (4. cikk) a magánszemély abban az államban belföldi illetőségű

• ahol az állandó lakóhelye van;
• ha mindkét államban rendelkezik állandó lakóhellyel, akkor ahol a létérdekeinek központja van (ahol személyes és gazdasági kapcsolatai szorosabbak);
• ha nem lehet meghatározni a létérdekek központját, vagy egyik államban sincs állandó lakóhelye, akkor abban az államban lesz belföldi illetőségű, ahol szokásos tartózkodási helye van;
• ha mindkét államban van szokásos tartózkodási helye, vagy egyikben sincs, akkor csak abban az államban tekintendő belföldi illetőségűnek, amelynek állampol gára;
• ha mindkét állam állampolgára vagy egyiké sem, a két szerződő állam illetékes hatóságai kölcsönös egyetértéssel döntik el a kérdést.

RODIN adózási-számviteli szakmai rendezvények
• 2013. 06. 17. Környezetvédelmi termékdíjas szabályozás elmélete és gyakorlata 2013. • 2013. 06. 25. Az átalakulások és a hibajavítások számvitele • 2013. 07. 10. Az IFRS-ről röviden

A munkaviszonyból származó jövedelem adózása

A Modellegyezmény 15. cikke rendelkezik a munkaviszonyból (nem önálló munkából) származó jövedelmek adózásáról. Általános szabály, hogy az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy ilyen jövedelme csak ebben az államban adóztatható, kivéve, ha a munkát a másik szerződő államban végzi. A 15. cikk 2. bekezdése ugyanakkor tartalmaz egy kivételes szabályt, amely lehetővé teszi, hogy a magánszemély az illetőségétől eltérő államban végzett munkával szerzett jövedelme után abban az államban adózzon, ahol belföldi illetőségűnek számít. Ez akkor lehetséges, ha a következő feltételek együttesen teljesülnek

• a kedvezményezett a kérdéses adóévben kezdődő vagy végződő bármely tizenkét hónapos időtartamon belül nem tölt összesen 183 napnál hosszabb időszakot vagy időszakokat a másik államban, és
• a díjazást olyan munkáltató fizeti, vagy olyan munkáltató nevében fizetik, aki nem belföldi illetőségű a másik államban, és
• a díjazás költségét nem a munkáltatónak a másik államban lévő telephelye viseli.

Az előzőekben ismertetett szabályok alapján a gyakorlatban a következő változatok lehetségesek, ha a kiküldött Magyarországon dolgozik:

• A kiküldött munkavállaló munkaviszonyból származó jövedelme a munkavégzés első napjától Magyarországon adóköteles, ha belföldi illetőségűnek számít Magyarországon, vagy ha külföldi illetőségűnek minősül, de egy tizenkét hónapos időszakban 183 napnál hosszabb időt tölt Magyarországon. Fontos, hogy a Magyarország által aláírt hatályos adóegyezményei között vannak olyanok, amelyek a 183 napos teszt alkalmazását adóévre írják elő.
• A gazdasági munkáltatót abban az esetben kell meghatározni, ha a kiküldött nem számít belföldi illetőségűnek és 183 napnál rövidebb időt tölt Magyarországon – adóegyezménytől függően – egy tizenkét hónapos időtartamon vagy az adóéven belül. Amennyiben a fogadó vállalkozás gazdasági munkáltatónak tekintendő, a kiküldött a belföldi munkájára tekintettel kapott jövedelme után szintén a kiküldetés első napjától Magyarországon fizet adót.

A gazdasági munkáltató meghatározásának szempontjai

A Kommentár új megközelítésének a Modellegyezmény 15. cikk 2. bekezdés b) és c) pontjának értelmezése szempontjából van jelentősége. Ha a magánszemély külföldi vállalkozással áll munkaviszonyban és a másik államban a jogi munkáltató és a fogadó vállalkozás között létrejött szolgáltatási szerződés alapján végez munkát, akkor az adóegyezmény alkalmazásánál a fogadó vállalkozás minősülhet munkáltatónak, azaz gazdasági munkáltatónak.

Az új szabályok értelmében első lépésben az ún. integrációs tesztet kell elvégezni, amelynek során azt kell megvizsgálni, hogy a kiküldött tevékenysége szervesen integrálódik-e a fogadó vállalkozás tevékenységébe, amelynél a munkát végzi. Ha a fogadó vállalkozás viseli a munkavállaló munkájának eredményével járó felelősséget vagy kockázatot, akkor úgy kell tekinteni, hogy a munkavállaló integrálódott a fogadó vállalkozás szervezetébe. Az integrációs tesztnél annak nincs jelentősége, hogy ki hasznosítja a munkavállaló munkájának eredményét és annak sem, hogy a magánszemély betagozódik a fogadó vállalkozás munkavállalói hierarchiájába. Az utóbbi esetben meghatározó például az integrálódás a munkavégzési folyamatokba, a munkaszervezetbe.

Amennyiben az integrációs teszt alapján a jogi és a gazdasági értelemben vett munkáltató személye nem egyezik meg, a gazdasági munkáltató megállapításához további elemzés szükséges, amely az OECD Modellegyezmény Kommentárjában felsorolt szempontokat kell együttesen mérlegelni. Fontossági sorrendet közöttük nem lehet felállítani. A szempontok a következők:

• melyik vállalkozás jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan,
• melyik vállalkozás jogosult ellenőrizni és melyik köteles a felelősséget viselni a munkavégzés helyéért,
• a munkavállaló juttatását a küldő társaság (jogi munkáltató) közvetlenül áthárítja-e a fogadó társaságra, amelynél a munkavállalót foglalkoztatják,
• melyik vállalkozás bocsátja a munkavégzéshez szükséges eszközöket és az anyagokat a munkavállaló rendelkezésére,
• melyik vállalkozás határozhatja meg a munkát végző munkavállalók számát és képzettségét,
• melyik vállalkozás jogosult a munkát végző munkavállalót kiválasztani, melyik vállalkozás mondhatja fel a munkavállalóval az e célból kötött szerződést;
• melyik vállalkozás alkalmazhat munkajogi szankciókat a munkavállalóval szemben,
• melyik vállalkozás határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét.

Magyarország valamennyi hatályos adóegyezmény alkalmazásánál követi a Kommentárban megfogalmazott, gazdasági munkáltatóra vonatkozó új megközelítést. A gazdasági munkáltatóval kapcsolatos előírások figyelembevétele azonban nem korlátozódik azokra az esetekre, amikor külföldi vállalkozás küldi a munkavállalóját magyar vállalkozáshoz, hanem akkor is alkalmazni kell, ha magyar vállalkozás munkavállalóját küldik ki egy másik államba. Az utóbbi esetben erre csak akkor van szükség, ha a gazdasági munkáltató megközelítést a fogadó állam is alkalmazza.

Fontos, hogy ha egy magyarországi vállalkozás gazdasági munkáltatónak minősül, ebből nem következik az, hogy a személyi jövedelemadóról szóló 1997. évi CXVII. törvény 3. § 14. pontja szerinti fogalom meghatározás értemében is munkáltatónak tekintendő. A törvény értelmében munkáltató az, akivel a magánszemély munkaviszonyban áll. Ebből az következik, a magyar fogadó vállalkozás béren kívüli juttatást kedvezményes adózással nem adhat a kiküldött külföldi munkavállalónak.

Az új szabályokra tekintettel a külföldi kiküldöttek rövid távú foglalkoztatását megelőzően javasolt körültekintően megvizsgálni, hogy az új szempontok alapján a kiküldöttek gazdasági munkáltatójának minősülhetnek-e vagy sem.

Célszerű a küldő és a fogadó vállalkozás közötti szolgáltatási szerződésben megállapodni azokban a kérdésekben, amelyek alapul szolgálhatnak a gazdasági munkáltató státusz meghatározásánál. Az adókockázatok megelőzése érdekében a már folyamatban lévő kiküldetések körülményeit is indokolt felülvizsgálni. Az adóhatóság a NAV tájékoztató közzétételét követően kezdődő kiküldetéseknél alkalmazni fogja a jogkövetkezményeket, ha a gazdasági munkáltató minősítést nem megfelelően végezték el.

Dr. Török Györgyi cikke a HR&Munkajog 2013/3. számában jelent meg. A lap a CompLex Kiadó webáruházában megvásárolható.

 

---