A behajthatatlan követelés a társasági adóban

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A vállalkozások üzletmenetük során szembesülhetnek azzal, hogy egy másik adózóval szemben fennálló, elismert, lejárt követelésüket nem tudják érvényesíteni, mert az érintett fél nem fizet, és esetlegesen nem is elérhető. Szintén előfordul, hogy egy társaság utólag értesül arról, hogy egy korábbi partnerét – akivel szemben fennálló követelése még a könyveiben szerepel – törölték a cégnyilvántartásból, kényszertörlési, csőd- vagy felszámolási eljárás lefolytatását követően. A gazdálkodókban felmerül ilyenkor a kérdés: az érintett követelés tekinthető-e, és ha igen, milyen feltételekkel behajthatatlan követelésnek. Az Adó szaklap írása a behajthatatlan követelés számviteli és társaságiadó-vonatkozásait járja körbe.

1. A követelések és azok értékelése a számvitelben

A követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő, pénzértékben kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez (beleértve az osztalékelőleget is) kapcsolódnak, valamint a különféle egyéb követelések, ideértve a vásárolt követeléseket, a térítés nélkül és egyéb címen átvett követeléseket, a bíróság által jogerősen megítélt követeléseket is.

A követelések a mérleg eszközoldalán szerepelhetnek mind a befektetett, mind a forgóeszközök között (illetve az aktív időbeli elhatárolásoknál is), míg forrásoldalon a jegyzett, de be nem fizetett tőke mérlegtételnél fordulhatnak elő.

A befektetett eszközök között jelennek meg az immateriális javakra, illetve beruházásokra adott előlegek, a tartósan adott kölcsönök (kapcsolt vállalkozások, egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások, illetve egyéb vállalkozások részére). A forgóeszközök között az egyik legfontosabb tétel a vevőkövetelés (követelések áruszállításból és szolgáltatásból), illetve itt szerepelnek a követelések kapcsolt, illetve egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozással szemben, a váltó-, és egyéb követelések, a készletekre adott előlegek és a rövid lejáratú bankbetétek.

A lejárt követeléseket az év végi zárás során a gazdálkodónak értékelnie kell, melyet a számviteli előírásokkal összhangban lévő számviteli politika, illetve az értékelési szabályzat alapján kell elvégezni. A minősítés során azt kell mérlegelni, hogy a követelésre értékvesztés elszámolása indokolt-e (vagy a korábbi években elszámolt értékvesztést vissza kell-e írni), illetve a követelést a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) 3. § (4) bekezdés 10. pontja alapján behajthatatlan követelésként szükséges-e a könyvekből kivezetni (illetve a vállalkozó az üzleti év során bármikor dönthet a követelés elengedéséről is). Az Szt. 55. § (1) bekezdése szerint a vevő, az adós minősítése alapján az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelésnél (ideértve a hitelintézetekkel, pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követeléseket, a kölcsönként, az előlegként adott összegeket, továbbá a bevételek aktív időbeli elhatárolása között lévő követelésjellegű tételeket is) értékvesztést kell elszámolni – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti – veszteségjellegű – különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű.

Amennyiben a vevő, az adós minősítése alapján a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással a mérlegfordulónapi értékelés keretében csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával a követelés könyv szerinti értéke nem haladhatja meg a nyilvántartásba vételi értéket.

A számviteli politikában meg kell határozni, hogy az adott vállalkozás mikor tekinti a követelés könyv szerinti értéke és a várhatóan megtérülő értéke közötti negatív különbözetet tartós jellegűnek, és milyen nagyságrendet értékel jelentős különbözetnek. Azt, hogy egy követelés pénzügyi megtérülése mennyire tekinthető bizonytalannak, nem a követelés, hanem az adós (a vevő) minősítése alapján szükséges elvégezni. A mérlegben a követelést – akár a forgó-, akár a befektetett eszközök között szerepel – az elfogadott, elismert összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értéken kell kimutatni, egészen addig, amíg a követelést pénzügyileg vagy egyéb módon – a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerinti beszámítással, eszközátadással – nem rendezték, váltóval ki nem egyenlítették, illetve, amíg azt el nem engedték vagy behajthatatlan követelésként le nem írták [Szt. 65. § (1) és (6) bekezdés].

A követelések értékvesztését főszabály szerint, az Szt. 81. § (4) bekezdés a) pontja alapján az egyéb ráfordítások között kell kimutatni az eredmény terhére. Kivételként a pénzügyi műveletek ráfordításai közé tartozik – Szt. 83. § (3) bekezdés – a részesedések, az értékpapírok, a tartósan adott kölcsönök és a bankbetétek értékvesztése. Mielőtt a be nem folyt, ki nem egyenlített követelésre értékvesztés kerülne elszámolásra, meg kell vizsgálni, hogy a behajthatatlanság esete bizonyíthatóan nem következett-e be – amennyiben igen, értékvesztés elszámolására nincs lehetőség.

2 A behajthatatlan követelés fogalma a számvitelben

Az Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pontja alapján behajthatatlan az a követelés,

a) amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság – nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján – vélelmezhető);

b) amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett;

c) amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet;

d) amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet;

e) amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel;

f) amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet;

g) amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.

Az Szt. 65. § (7) bekezdése szerint a mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. Ha az adós minősítése alapján megállapítható, hogy a követelés a gazdálkodóhoz nem folyik be, abban az esetben, – amennyiben a behajthatatlanság ténye és mértéke dokumentumokkal alátámasztva igazolható, a részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor, a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni; – ha a behajthatatlanság ténye és mértéke megbízható módon nem dokumentált, a megbízható, valós összkép biztosítása és az óvatosság elvének betartásával, a követelés könyv szerinti értéke és a várhatóan megtérülő összege közötti, tartósnak mutatkozó és jelentős összegű különbözet összegét értékvesztésként kell elszámolni.

A behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítani kell. Önmagában nem elegendő, hogy a követelés megfelel az Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pont valamelyik alpontjában felsorolt kritériumnak; a hitelezőnek a behajthatatlanság bekövetkezését – és annak pontos mértékét – hitelt érdemlően igazolnia kell, illetve – amennyiben voltak ilyenek – a kintlévőség behajtására tett intézkedéseit dokumentálnia szükséges.

A megállapodás alapján elengedett követeléssel ellentétben, ami a továbbiakban jogilag már nem érvényesíthető, behajthatatlan követelésnél a hitelező az adóssal szemben elévülésig még jogi úton felléphet (például újabb végrehajtási eljárást kezdeményezhet, felszámolási eljárást indíthat) (45/2018. Számviteli kérdés). A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet 5. § (5) bekezdése alapján az Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pontja szerinti behajthatatlan követelésnek minősíthető külön bizonyítás nélkül a 100 ezer forintot meg nem haladó bekerülési értékű, 180 napja lejárt esedékességű követelés is. Kérdés lehet, hogy ha egy társaság megszűnt egyéni vállalkozóval vagy mezőgazdasági őstermelővel szembeni lejárt követelést tart nyilván, úgy kivezetheti-e ezeket a nyilvántartásaiból behajthatatlan követelésként.

Ez annak tükrében merülhet fel, hogy az említett vállalkozók lényegében magánszemélyek, amelyek e tevékenységükkel kapcsolatban korlátlan felelőséggel tartoznak kötelezettségeikért. Ezen követelések – ha még nem évültek el – a természetes személyekkel szemben is jogosan érvényesíthetők az őstermelői és/vagy egyéni vállalkozói státusz megszűnése után is. Amennyiben a társaság megtette azokat a lépéseket, amelyeket a számviteli törvény a behajthatatlanság kritériumaként nevesít, akkor a követelések ezen a jogcímen egyéb ráfordításként

kivezethetők (annak ellenére, hogy a társaság a magánszeméllyel szemben is felléphetne követelése behajtása érdekében). (11/2015. Számviteli kérdés.)

A behajthatatlan követelések számviteli elszámolása a következő:
– a forgóeszközök között kimutatott (vásárolt követelésnek nem minősülő) követelésnek a behajthatatlan követelésként az üzleti évben leírt összegét az egyéb ráfordítások között kell kimutatni [Szt. 81. § (3) bekezdés b) pont];
– a behajthatatlannak minősített, a forgóeszközök között kimutatott vásárolt követelés könyv szerinti értékét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell feltüntetni [Szt. 85. § (3) bekezdés m) pont];
– a behajthatatlannak minősített, a befektetett pénzügyi eszközök kimutatott kölcsönök könyv szerinti értékét befektetett pénzügyi eszközök ráfordításaként kell kimutatni [Szt. 85. § (1a) bekezdés b) pont].

Előfordulhat olyan eset, hogy egy korábban behajthatatlannak minősített, és hitelezési veszteségként leírt követelést a vevő utóbb mégis megfizet. Ennek összegét az Szt. 77. § (2) bekezdés c) pontja szerint egyéb bevételként kell elszámolni.

2.1. Az adós ellen vezetett végrehajtás során felmerülő behajthatatlanság

Behajthatatlan az a követelés, amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet (vagy az a követelést csak részben fedezi), illetve, ha a behajthatatlanság a nemleges foglalási jegyzőkönyv szerint vélelmezhető. A bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény szerint végrehajtásra akkor kerülhet sor, ha a kötelezést (marasztalást) tartalmazó, végrehajtandó határozat jogerős, végleges vagy előzetesen végrehajtható, valamint az ügyészség, illetve a nyomozó hatóság határozata további jogorvoslattal nem támadható, és a teljesítési határidő letelt, illetve a végrehajtást kérő kérelmére a bíróság a végrehajtható okiratot kiállítja (ilyennek minősül egyebek mellett a bíróság és a közjegyző által kiállított végrehajtási lap, illetve a bíróság végrehajtást elrendelő, letiltó, illetőleg átutalási végzése, továbbá közvetlen bírósági felhívást tartalmazó határozata).

A végrehajtó az eljárási cselekményeket foganatosítja, jegyzőkönyvet készít a helyszíni eljárásról, illetve más végrehajtási cselekményekről, és amennyiben a végrehajtás alá vont vagyonból befolyt összeg nem fedezi a végrehajtás során behajtani kívánt valamennyi követelést, úgy felosztási tervet készít, amelyet a végrehajtást foganatosító bíróság elé terjeszt. A bíróság a felosztási tervet végzéssel hagyja jóvá. Ha a bíróság által jóváhagyott felosztási terv szerint a követelés nem térül meg, úgy azt behajthatatlan követelésként ki kell vezetni.

2.2. Csőd-, felszámolási, illetve adósságrendezési eljárás során egyezségi megállapodás keretében elengedett követelés

Behajthatatlannak minősül az a követelés is, amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, illetve az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében – az adós vagyoni helyzetére tekintettel – elengedett. Az adós (vevő) felszámolás, illetve csőd alatti helyzete azonban önmagában nem elegendő a követelés leírásához. A behajthatatlanság tényét a csődeljárás, a felszámolási, illetve az adósságrendezési eljárás keretében hozott, egyezséget jóváhagyó bírósági végzés alapozza meg.

Ilyen esetben az említett követelés sem a számvitelben, sem a társasági adóban nem elengedett, hanem behajthatatlan követelésnek minősül (így az elengedett követeléshez kapcsolódó adóalap-növelés sem merülhet fel). Kivétel ez alól az az eset, ha a követelés összegének elszámolására az egyezség bírósági jóváhagyása előtt kerül sor [ekkor elengedett követelés jogcímén a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 8. § (1) bekezdés h) pontja alapján adóalap-növelő tétel kapcsolódhat hozzá].

2.3. Behajthatatlanság felszámolói igazolás alapján

A csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény (a továbbiakban: Csődtv.) 46. § (7) bekezdése kimondja, hogy a felszámolási eljárásban a felszámoló a hitelező által bejelentett követelést akkor veszi nyilvántartásba, ha a hitelező a követelése tőkeösszegének 1 százalékát, de legalább 5000 (és legfeljebb 200 000) forintot a bíróság elkülönített számlájára befizet és ezt a felszámolónak igazolja.

Ha a bejelentett követelést a felszámoló elismeri, de a hitelező nem kívánja befizetni az előzőekben említett összeget, a jogosult kérésére a felszámoló az elismert követelésről 2000 forint nettó összegű költségtérítés megfizetése ellenében köteles haladéktalanul kiadni az Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pont c) alpontja szerinti, a követelés behajthatatlanságára vonatkozó igazolást, feltéve, hogy a felszámolás kezdő időpontját követően a bejelentett követelést nem engedményezték, és a jogosult igényének kielégítésére várhatóan nincs fedezet. A költségtérítés a felszámolót illeti meg. Az igazolás birtokában a követelés behajthatatlannak minősül. A kényszertörlési eljárásban a fentihez hasonló igazolás kiállítására nincs lehetőség, annak kiadását a hitelező nem tudja kezdeményezni. Amennyiben viszont a követelés bejelentése a társaság részéről a kényszertörlési eljárásban megtörtént, akkor pl. vagyonfelmérés alapján felszámolási eljárást is elrendelhet a cégbíróság. Ebben az esetben már lehetőség nyílik a felszámolónál kezdeményezni az említett igazolás kiadását, ha a követelés megtérítésére nincs fedezet.

2.4. Behajthatatlanság vagyonfelosztási javaslat alapján

A vagyonfelosztási javaslatot felszámolás esetén a felszámoló készíti el a felszámolási eljárás befejezését követően. A bíróság ezen dokumentum – illetve a felszámolási zárómérleg – alapján határoz a hitelezők követelésének kielégítéséről. Ha a hitelezőnél a vagyonfelosztási javaslat szerinti értéken átvett eszköz – részben vagy egészben – nem fedezi a követelést, annak értéke a behajthatatlanság mértékéig kivezetendő a könyvekből.

2.5. Eredménytelenség vagy a gazdaságosság hiánya miatti behajthatatlanság

Behajthatatlanná minősíthető a követelés, ha az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel. Ilyen esetekben a hitelezőnek azt kell tudnia alátámasztani, hogy a tőle elvárható gondossággal megpróbálta elérni az adóst, illetve mindent megtett a követelés behajtása érdekében, ez azonban eredménytelen maradt.

A fellelhetőség hiányának bizonyítására nem elegendő folyószámla-egyeztető vagy fizetési felszólítás adós részére történő elküldése, illetve a küldemény „ismeretlen címzett” jelzéssel való visszaérkezése. A hitelezőnek igazolnia kell, hogy az adós a megadott címen nem elérhető, ehhez pedig célszerű az adós hivatalos címét az illetékes hatósági adatokkal alátámasztani.

Magánszemély vagy egyéni vállalkozó adós esetén a hitelező az adós lakcím- és értesítési adatainak kiadása érdekében – a felhasználás céljának és jogalapjának igazolása mellett – egyedi adatszolgáltatás iránti kérelemmel fordulhat bármely járási hivatalhoz. (A járási hivatal a kérelmet átteszi a nyilvántartást kezelő szervnek, azaz a Belügyminisztériumnak, ha az adatszolgáltatáshoz szükséges adatok nem állnak a rendelkezésére). A megadott adatok birtokában a követelés jogosultjának célszerű (ismételten) megkísérelnie az adós felkutatását. Amennyiben bizonyítható, hogy ez sikertelen volt, a követelés behajthatatlanság jogcímén kivezethető a könyvekből.

Amennyiben a hitelező a fizetési felszólítást cégnyilvántartásba bejegyzett cég részére küldi meg, a küldemény azonban „ismeretlen címzett” vagy „ismeretlen helyre költözött” megjegyzéssel érkezik vissza, akkor a hitelező a cégbíróságnál bejelentheti annak tényét, hogy az adós a megadott címen nem elérhető.

Ha a cégbíróság tudomást szerez arról, hogy a cég a székhelyén, illetve telephelyén, fióktelepén sem található, és a cég képviseletére jogosult személyek lakóhelye is ismeretlen vagy kézbesítési megbízottja nem fellelhető (ismeretlen székhelyű cég), a cégbíróság a megszüntetési eljárást megindítja és a cég cégjegyzékbe bejegyzett tagjait közvetlenül megkeresi vagy szükség esetén a Cégközlönyben közzétett hirdetményben felhívja, hogy a cég törvényes működéséhez szükséges intézkedéseket 60 napon belül tegyék meg. A törvényes működés helyreállítása érdekében a tagok a cég legfőbb szervének összehívására is jogosultak. Ha a cégjegyzék nem tartalmazza a cég tagjait, vagy a törvényes működés helyreállítása azért nem történt meg, mert a cég vezető tisztségviselője és valamennyi tagja ismeretlen, a cégbíróság megindítja a megszüntetési eljárást és a Cégközlönyben végzést tesz közzé, mely felhívást tartalmaz arra, hogy akinek a cég székhelyére, működésére (ideértve azt az esetet is, ha a cég ellen per van folyamatban), illetve a képviselő lakóhelyére vonatkozó adatról tudomása van, azt a közzétételtől számított 30 napon belül a cégbíróságnak jelentse be.

Ha a cégbíróság intézkedése nem vezetett eredményre, a cégbíróság az eljárást megszünteti, és a céget megszűntnek nyilvánítja. Mind a végrehajtás érvényesítése, mind a fel nem lelhető adós felkutatása érdekében tervezett intézkedések foganatosítása előtt célszerű figyelembe venni azok lehetséges költségvonzatát. A követelés behajtására tett kísérletek, a jogi út igénybevétele ugyanis magas költségekkel járhat. Ennek folytán a számviteli törvény lehetővé teszi, hogy bizonyos esetekben a gazdálkodó anélkül számolja el a követelését behajthatatlannak, hogy annak behajtását megkísérelné. Az Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pont e) alpontja alapján behajthatatlan az a követelés, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével. Ilyenkor a gazdálkodónak azt kell dokumentumokkal, gazdasági számításokkal alátámasztania, hogy a követelések behajtásának, végrehajtásának előkészítésével, lebonyolításával

kapcsolatosan várhatóan felmerülő költségek, ráfordítások elérik, megközelítik, illetve esetleg meg is haladják a követelésbehajtásból, végrehajtásból várható bevételeket. A követelés érvényesítésével kapcsolatos költségek közé tartozik pl. az ügyvédi díj, a fizetési meghagyás kezdeményezésnek díja, a végrehajtói díj stb.

Az, hogy mekkora költségráfordítás tekinthető aránytalannak, kizárólag a konkrét követelés és az adott ügy összes körülményének ismeretében állapítható meg.

Császárné dr. Balogh Dóra írásában, amely az Adó szaklap 2019/8-9. számában jelent meg, a fentieken kívül olvashat még arról. Hogy a tao törvény miként kezeli a behajthatatlan követeléseket, és mit lehet tenni az átalakulással megszerzett és behajthatatlanná vált követelésekkel. Az Adó szaklapot itt rendelheti meg.

---