Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Az elmúlt időszak legnagyobb hatású, az élet szinte minden területét jelentősen érintő eseménye a Covid-19 járvány. A hatása az idő múlásával egyre erősebb lett. A 2019. évi beszámolók könyvvizsgálatakor valószínűleg kevesekben merült fel, hogy még egy évvel később, a 2020. évi beszámolók könyvvizsgálatánál is ez lesz az egyik fő téma. Jelen cikkben a járvány vállalkozásokra és a könyvvizsgálatra gyakorolt hatását elemzem.
1. Kormányzati intézkedések
A járvány önmagában is kihat az emberek viselkedésére, de a leginkább szemmel látható hatással a járvány elleni védekezés érdekében hozott kormányzati intézkedések vannak minden piaci szereplőre. Az intézkedések alapvetően arra irányulnak, hogy az emberek egymással való érintkezésének száma átmenetileg csökkenjen. Ezek a gyakorlatban mind az emberekre, mind a vállalkozásokra nézve megszorításokat, korlátozásokat jelentenek, amelyek számos területen negatív következményekkel járnak.
2. Emberekre gyakorolt hatás
A járvány kapcsán a legelső gondolat, ami rendszerint megfordul az emberek fejében, az a fertőzéstől való félelem. Ennek következményeként a munkavállalók jelentős része távmunkában kezdett dolgozni. A megszokott munkahelyi légkörből és szociális közegből való kiszakadás, a kapcsolatok kényszerű korlátozottsága és általában a fertőzéstől való félelem miatt sokak frusztráltsága növekszik. Ez a frusztráció mutatkozik meg azokban a statisztikákban is, amelyek az erőszakos tevékenységek számának növekedését mutatják.
Mivel alapvetően minden az emberi döntéseken múlik, így ez a frusztráció hatással van a gazdasági életre is. Nem biztos, hogy minden vállalkozás megfelelően fel van készülve például az ellenőrzöttség távmunkából adódó esetleges csökkenésére. Az ellenőrzöttség csökkenése különbözőképpen hat az egyes munkavállalókra. Van, aki keményebben dolgozik, mert félti az állását. Van, aki kevesebbet dolgozik, mert kisebb az ösztönzés. És olyan is van, aki a gyengébb kontrollkörnyezetben csalást követ el. Ez utóbbi kockázat jelentőségére az IAASB is felhívta a figyelmet.
3. Gazdaságra gyakorolt hatás
Jelentős eltérések láthatóak az egyes iparágakra gyakorolt hatás tekintetében, sőt még iparágon belül is. A turizmus, vendéglátás és idegenforgalom szektor az egyik leginkább érintett. Mielőtt azonban megalapozatlan feltételezésekkel élne a könyvvizsgáló, itt rögtön meg is kell állni – attól, hogy két vállalkozás ugyanabban az iparágban működik, nem feltétlen érinti őket ugyanúgy a járvány. Jó példa erre egy balatoni szálloda és egy budapesti 5 csillagos szálloda esete. A külföldre utazások szigorítása miatt a Balaton ismét felkapott belföldi utazási célpont lett és a balatoni szállodák időszakonként szinte teltházzal üzemeltek. Ezzel szemben Budapesten az 5 csillagos szállodák vendégei korábban jellemzően a külföldi vendégek voltak, akik sokkal kevesebben érkeznek az utazási korlátozások miatt, így ezek a szállodák szinte kivétel nélkül folyamatosan zárva tartanak.
Az autógyártás és az építőipar szintén jelentősen érintett iparágak. Eddig is nagyon fontos volt, hogy a könyvvizsgáló az iparági fejleményeket figyelemmel kísérje, ez most kiemelten fontossá vált. Ma már nem elég nagyjából az iparágat ismerni és fél évvel ezelőtti információk alapján döntéseket hozni, mert a kormányzati intézkedések egyik napról a másikra alapvetően tudják befolyásolni a vállalkozások tevékenységét.
A forint gyengülése is jelentős hatással van a legtöbb vállalkozásra, ha nem közvetlenül, akkor az üzleti partnereiken keresztül.
A beszállítói lánc fontossága felértékelődött. Korábban nem jelentett kockázatot az, ha egy vállalkozás szinte kizárólag Kínából vagy Olaszországból importált, azonban a járvány alatt az egy beszállítós modell számos esetben problémákhoz vezetett.
A munkahelyek száma a járvány alatt csökkent, de vannak olyan vállalkozások is, ahol a megfelelő munkaerő hiánya okozza a gondot.
A fentiek miatt a jelen helyzetben különösen fontos, hogy a könyvvizsgáló az adott vállalkozás egyedi körülményeit ismerje meg és értékelje.
4. A vállalkozások beszámolójára gyakorolt hatás
Az egyik legfontosabb kérdés, hogy az adott vállalkozás esetében mely mérlegfordulónap utáni eseményeket kell figyelembe venni a beszámoló összeállításakor, és hogyan kell ezeket bemutatni a beszámolóban. Ebben nem egységesek az IFRS és a számviteli törvény előírásai.
Az IAS10 szerint a fordulónap utáni eseményeket módosító vagy nem módosító kategóriába kell sorolni. Azok az események, melyek a fordulónapon nem álltak fent, a nem módosító kategóriába kerülnek. Ezeket csak a közzétételekben kell ismertetni, de a mérlegre és az eredménykimutatásra nincsenek hatással, feltéve, hogy a vállalkozás folytatására való képesség nem sérül. A számviteli törvény sajnos több eszköz esetében is a mérlegkészítés időpontjára utal, mint az értékeléskor figyelembe veendő időpontra (követelések, készletek, befektetések, tárgyi eszközök, immateriális javak). Ezzel kapcsolatban lásd a Magyar Könyvvizsgálói Kamara szakértői bizottságának állásfoglalását.
A fordulónap utáni események beszámolóra gyakorolt hatását jellemzően három vetületben érdemes vizsgálni:
– Eszközök/kötelezettségek értékelésére és ezáltal az eredményre gyakorolt hatás
Ennek keretében azt szükséges mérlegelni, hogy az adott eseményt a fentiek alapján figyelembe kell-e venni a mérlegtételek értékelése során, és ha igen, akkor a mérlegre és eredménykimutatásra milyen hatást gyakorolnak az azonosított kockázatok és kérdések.
– Közzétételek tartalma
Ha a mérlegre és az eredménykimutatásra gyakorolt hatást azonosítottuk, akkor az azokkal kapcsolatos közzétételeket szükséges végiggondolni. Közzétételekre még abban az esetben is szükség lehet, ha az események hatásait nem szükséges figyelembe venni a mérlegben az értékelés során.
– Vállalkozás folytatására való képességre gyakorolt hatás
Ez az elv a beszámolókészítés egyik legfontosabb alapelve, amit mindvégig figyelembe kell venni. A képességre gyakorolt hatás alapvetően befolyásolja a könyvvizsgáló jelentését, emiatt külön megfontolást igényel.
– A járvány következményeként leggyakrabban a következő problémák és kockázatok merültek fel.
= Bevételek elszámolása
A szűkülő gazdasági aktivitás hatására a kereslet is mérséklődik, aminek következtében az árbevétel csökkenhet. Természetesen a vállalkozások vezetői igyekeznek ezekre a hatásokra időnként nagyon kreatívan reagálni, például kedvezményekkel és egyéb ösztönzőkkel. Minden ilyen kedvezmény a könyvvizsgáló számára figyelembe veendő kockázatot jelent. Kockázatos területek lehetnek a mennyiségi- és árkedvezmények vagy fizetési kedvezmények, de külön figyelemmel kell lenni azokra az esetekre is, amikor az árbevétel megállapítása nem szokványos vagy annak mértéke változó. Az árbevétel kedvezőtlen alakulása alapvetően hat a vállalkozás folytatására való képességre.
Elmondható, hogy kritikusan kell vizsgálni a bevételkritériumok teljesülését, a kapcsolódó kedvezményeket és a szerződésmódosításokat.
= Likviditási helyzet változása
Lehet, hogy az értékesítés még a megszokottak szerint megtörtént, azonban a pénzügyi teljesítés már problémát fog okozni. A követelések realizálása hosszabb ideig tarthat. A szállítói oldal pedig nem feltétlen követi a lassabban megtérülő követeléseket, így a likviditási olló egyre jobban nyílik, ami pénzügyi problémákat okozhat. Ronthatja a helyzetet, ha az akadozó beszállítói lánc miatt a termelés sem a megszokott ütemben történik és esetleg értékesítés is marad el, illetve üzleti partnerek esnek ki. Ha kölcsönök, hitelek állnak fent, ezek nem megfelelő törlesztése miatt a hitelszerződésekben foglalt kovenánsok sérülhetnek, ami a hitelek azonnali visszafizetési kötelezettségét is maga után vonhatja. A pénzügyi kockázatokkal kapcsolatos közzétételekre részletes előírást tartalmaz az IFRS7. A vállalkozás pénzügyi helyzetének megbízható és valós bemutatásához szükséges információkat a számviteli törvény szerint is be kell mutatni a kiegészítő mellékletben.
A likviditási helyzet alapvető hatással van a vállalkozás folytatására való képességre. Könyvvizsgálati szempontból is elengedhetetlen a kötelezettségek besorolásának vizsgálata és a közzétételek megfelelő frissítése.
= Finanszírozás, saját tőke megfelelőség
A saját tőke mértéke csökkenhet és az összetétele kedvezőtlenné válhat, ami pótlólagos tőkebevonást tehet szükségessé. A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény szerint a vezetés a felelős a legfőbb szerv összehívásáért, hogy a tőkehelyzetet orvosolja.
= Készletek értékelése
A csökkenő kereslet miatt a készletek eladhatatlanná válhatnak vagy lassabban forognak, ami értékvesztést tehet szükségessé. Amennyiben a termelés is lecsökkent, akkor az hatással lehet az aktiválható költségek szintjére is. Az IAS2 szerint a nem szokásos üzemi kapacitással történő termelés esetén sem lehet a kisebb kapacitás miatt az egy darabra eső állandó üzemi általános költség magasabb. Tehát a nem hatékony működésből eredő többlet egységköltséget nem lehet a készletek értékében figyelembe venni. Ez utóbbi azt is eredményezné, hogy a termékek megtérülését elemző kontrolling jelentések nem lennének összehasonlíthatóak és elemzés számára nem lennének megfelelőek.
= Tárgyi eszközök megtérülése
Mind a tevékenység felfüggesztése, mind a bevételek elmaradása egyértelmű jel a tárgyi eszközök értékvesztéstesztjének elvégzésére. Az értékvesztéstesztek jellemzően diszkontált cash-flow előrejelzéseken alapulnak. A felhasznált feltételezéseket a könyvvizsgálat során kritikusan felül kell vizsgálni, hogy azok elfogadható alapot jelentenek-e az értékelés céljára. A járványhelyzet okozta megnövekedett bizonytalanság szükségessé teheti, hogy ne egyetlen előrejelzés készüljön, hanem több kimenet (a legjobb becslés mellett egy optimista és egy pesszimista szcenárió is). Ezek együtt sokkal jobb megértést biztosítanak a beszámoló felhasználói számára.
A könyvvizsgálónak kritikusan felül kell vizsgálnia, hogy a korábbi becslések mennyire elfogadhatóak és amennyiben indokolt, akkor azok frissítését kell kérni.
A számviteli törvény előírása szerint a terven felüli értékcsökkenés elszámolásához az szükséges, hogy a könyv szerinti érték tartósan és jelentősen a piaci érték fölött legyen, azonban a tartósság megítélésekor a trendet is figyelembe kell venni! Az IFRS tekintetében a tartósság nem kritérium.
= Követelések értékvesztése
A járványhelyzet alatt a legtöbb vevő igyekszik halasztani a fizetéseit, így ez nehezíti a pénzügyi nehézségek azonosítását. Külön nehézséget jelent a fizetési moratórium, mert ebben az időszakban nehezen becsülhető a hitelezett pénzügyi fizetőképessége. Ez megnövekedett bizonytalanságot jelent. Az IFRS9 részletes információkkal szolgál a hitelezési veszteség értékelésére. A számviteli törvény ennél lényegesen szűkszavúbb a követelések értékelése tekintetében, ennek ellenére a követelések értékvesztésének vizsgálata kiemelten fontos és alapvetően a vevők minősítése alapján kell elvégezni.
= Céltartalék képzése
Gyakran felmerül a kérdés, hogy el lehet-e számolni átszervezésre céltartalékot. Ennek az IAS37 alapján az a feltétele, hogy legyen részletes terv, az ki is legyen hirdetve és ezzel jogos elvárást keltsen az érintettekben. Jövőbeni költségekre nem lehet céltartalékot képezni. A számviteli törvény – kisebb eltérésekkel – lényegében ugyanezt követeli meg. Azaz, a mérlegfordulónapon valószínű vagy várható kötelezettségekre kell céltartalékot képezni.
Hátrányos szerződések azok a szerződések, melyek teljesítése veszteséget okoz. A szerződés teljesítése és a szerződés felmondása okozta veszteség közül a kisebb összegben kell céltartalékot képezni. 2020-tól a számviteli törvény szerint is kell céltartalékot képezni a szerződésből eredő veszteségre.
= Piaci értékelés
Minden eszköz, ami piaci értéken kerül értékelésre, érzékenyen reagál a piaci mozgásokra. Itt nem csak a bonyolultabb konstrukciókra kell gondolni, hanem például az értékhelyesbítés keretében piaci értéken értékelt eszközökre is, mert ezeknek a piaci értéke is jelentősen változhat rövid időn belül a kormányzati intézkedések nyomán.
5. Könyvvizsgálatra gyakorolt hatás
A járványhelyzet miatt kialakult bizonytalanságnak és kiszámíthatatlanságnak köszönhetően a korábban már létező, de nem jelentősnek minősített kockázatok jelentőssé válhatnak és új könyvvizsgálói kockázatok jelenhetnek meg. Emiatt a könyvvizsgálat során mindvégig figyelemmel kell kísérni a körülmények változását és folyamatosan értékelni kell a kockázatokat.
A vállalkozás folytatására való képesség figyelemmel kísérése rendkívül fontos, mert ez alapvető hatással van a könyvvizsgáló jelentésére. Attól függően, hogy a vállalkozás folytatásának elvével kapcsolatos tényezők hogyan vannak bemutatva a beszámolóban, más-más jelentés válhat szükségessé. Erre számos tényező hatással lehet, például:
– akadozás a termelésben, ellátási láncban,
– kapacitásproblémák,
– munkaerőhiány vagy munkaerő leépítése,
– vevők vagy beszállítók elvesztése,
– jelentős elmaradások az értékesítésben,
– vevői fizetési nehézségek,
– likviditási problémák,
– nehézségek a szerződéses kötelezettségek teljesítésében,
– kovenánsok teljesíthetősége,
– mérlegtételek értékelése, szükséges értékvesztés képzése,
– jövőre vonatkozó üzleti tervek megalapozottsága.
Különösen fontossá válik a beszámolóban bemutatott mutatószámok alakulása, mert ezek jelentős változása szükségessé teszi azok értelmezését és az okok magyarázatát. Amennyiben ezek kockázatot jelentenek, akkor szükséges lehet a vezetés arra adott válaszát is bemutatni, hogy hogyan tervez reagálni az adott helyzetre.
Ahhoz, hogy világosan lássuk, hogy hogyan érinti a könyvvizsgálói jelentést egy adott probléma, tisztán kell látni, hogy mi a vezetés felelőssége és mi a könyvvizsgáló felelőssége.
Az írás teljes terjedelmében a Számviteli tanácsadó hamarosan megjelenő, 2021/5-ös számában lesz olvasható; a fentieken túl aa szerző foglalkozik a vezetés felelősségével, a könyvvizsgáló felelősségével, és a könyvvizsgáló feladatával is.
A szerző, Novák Miklós FCCA, kamarai tag könyvvizsgáló, a PwC Magyarország Számviteli Technikai Bizottságának és IFRS tanácsadó csoportjának igazgatója.
