Saját rezsis beruházás

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A saját vállalkozásban végzett beruházáshoz használt, hasznosított termék, szolgáltatás előzetesen felszámított adója levonható, ugyanakkor a beruházás eredményét adófizetési kötelezettség terheli. A saját vállalkozásban végzett beruházás olyan, az adóalany közreműködésével megvalósuló beruházás, amelynek eredményeként tárgyi eszköz jön létre.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 11. § (2) bekezdés a) pontja szerint ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minősül az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeképpen tárgyi eszközt állít elő.

Adófizetési kötelezettség keletkezésének tekintetében az Áfa tv. nem tartalmaz eltérő rendelkezést az Áfa tv. 11. § alapján ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minősülő, és ezáltal adófizetési kötelezettséget keletkeztető ügyletekre vonatkozóan, így az Áfa tv. 55. § (1) bekezdés rendelkezéseit kell alkalmazni, mely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul.

Tárgyi eszköznek az Áfa tv. alkalmazásában a törvény 259. § 21. pontja szerint az ingatlan, valamint olyan ingó termék minősül, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.

A tárgyi eszköz fogalmi meghatározásából következően a saját vállalkozásban végzett beruházás során létrehozott termékről általában akkor állapítható meg, hogy történt-e az Áfa tv. 259. § 21. pontja fogalmi elemeinek megfelelő tárgyi eszköz létrehozása, ha az eszköz már rendeltetésszerűen használatba vételre került, tehát értelemszerűen az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulás a beruházással létrehozott tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételi időpontjában van, így az adófizetési kötelezettség a 11. § (2) bekezdésének a) pontja okán ezen időponttal keletkezik.

A saját vállalkozásban megvalósított beruházások esetében a beruházás során keletkező előzetesen felszámított adó levonhatósága az Áfa tv. általános szabályai szerint ítélendő meg: abban az esetben, ha kizárólag adóköteles gazdasági tevékenységet fog szolgálni a beruházás, akkor a beszerzések/igénybe vett szolgáltatások áfája a beruházás folyamatában levonható, függetlenül attól, hogy az eszköz rendeltetésszerű használatba vétele mikor történik meg. Amennyiben akár csak részben is adólevonásra nem jogosító tevékenységet fog szolgálni a beruházás, úgy az Áfa tv. 134. § előírása értelmében a beruházás folyamatában felmerült előzetesen felszámított adó tekintetében az adólevonási jog legkorábban abban az adómegállapítási időszakban érvényesíthető, amelyben az eszköz rendeltetésszerű használatba vétele megtörténik.

Az Áfa tv. 68. § előírása alapján az előállítási költségre, mint adóalapra számítva az üzembe helyezéskor adófizetési kötelezettség keletkezik, mely fizetendő adóval szemben a levonási jog már csak olyan hányadban érvényesíthető, amilyen hányadban a beruházás adóköteles bevételszerző tevékenységet szolgál (Áfa tv. 134. § (2) bekezdés).

Az Áfa tv. az ingatlan fogalmát nem definiálja. Csupán olyan fogalmi meghatározást tartalmaz, mint például a lakóingatlan vagy az építési telek. Rendelkezésre áll ugyanakkor olyan szabályozás, amely az ingatlan forgalmi adózásbeli fogalmát meghatározza. Ez pedig a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelet (a továbbiakban: Héa-vhr.), amelynek 13b. cikke rögzíti, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszer alkalmazásában az alábbiak tekintendők ingatlannak:

– a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető;

– bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;

– az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;

– az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.

A Héa-vhr. 13b. cikke egy listát tartalmaz arra nézve, hogy a forgalmi adózás rendszerében mi tekinthető ingatlannak. Minthogy a rendelet a forgalmi adózásra vonatkozó szabályozást tartalmaz, az abban foglaltak tulajdonképpen elsődlegesek azon magyar ágazati szabályokhoz képest, amelyek alapján az ingatlan fogalmi köre megállapítható. Ezen szabályok mellett a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.), illetve további hazai jogszabályok az ingatlan vagy annak részelemei meghatározásában szintén mérvadók, ugyanakkor arra nézve, hogy az Áfa tv. alkalmazásában mit kell ingatlannak tekinteni, a Héa-vhr. 13b. cikke irányadó.

A Ptk. a Héa-vhr. 13b. cikkéhez hasonlóan határozza meg az ingatlan fogalmi körét, amikor a tulajdonjog tárgyai körében az épületet és a földet, mint ingatlant nevesíti, ugyanakkor értelmező rendelkezései keretében konkretizálja, hogy a törvény épületekre vonatkozó rendelkezéseit más építményekre is alkalmazni kell, tehát az ingatlan fogalmi körébe vonja az építményeket is. Emellett a Ptk. olvasatában az ingatlanok kategóriájába tartoznak az ingatlannal alkotórészi viszonyban álló, vagyis azon dolgok, amelyek az ingatlannal olyképpen vannak tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetve az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne.

Az Áfa tv. vonatkozásában csak a tárgyi eszköz saját vállalkozásban történő létesítése az adóztatási jogcím. Így ennek megfelelően nem minősül saját vállalkozásban végzett beruházásnak a meglévő tárgyi eszközön végzett munka, még akkor sem, ha a saját teljesítményérték elszámolásával jár együtt. A meglévő eszközön végzett felújítás, az eredeti állag helyreállítását célzó munkák, illetve a tárgyi eszköz rendeltetésének megváltozásával összefüggő tevékenységek nem tekintendők az áfában adóztatandó saját rezsis beruházásnak.

A saját vállalkozásban végzett beruházás közvetlen költségeit folyamatosan gyűjteni kell és legkésőbb a tárgyi eszköz üzembe helyezésekor a tárgyi eszköz bruttó értékében figyelembe kell venni. Amennyiben a saját vállalkozásban végzett beruházás a mérlegfordulónapig nem fejeződik be, akkor a befejezetlen beruházások közvetlen önköltségét mérlegfordulónapon a beruházások értékében aktiválni kell.

Az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pontjának az előírása szerint ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minősül az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházása is, ha ennek eredményeképpen tárgyi eszközt állít elő. Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja a beruházással létrehozott tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének az időpontja.

Adóellenőrzés: adólevonási jog

Adózó szállója éttermének bővítését és felújítását saját rezsis beruházás keretében munkavállalói és alvállalkozók közreműködésével végezte el. Adózó a felújításhoz szükséges anyagokat maga szerezte be, az alvállalkozókkal külön szerződött, akik az elvégzett munkákról adózónak állították ki számláikat. Adózó a Kft.-vel együttműködési megállapodást kötött, amely szerint a Kft. az étteremátalakítás generálkivitelezési munkáinak felügyeletét látja el. A felek vállalkozói szerződést is kötöttek, amely alapján a Kft., mint megbízó megbízta az adózót mint vállalkozót az átalakítási munkálatok elvégzésére. A vállalkozási szerződés alapján adózó az általa megvalósított munkákat leszámlázta a műszaki felügyeletet ellátó megbízott részére, aki az együttműködési megállapodás szerinti részére járó 3 százalékos díjtétel felszámításával azt visszaszámlázta adózó részére a jóváhagyott banki hitel szabályszerű lehívása érdekében.

Az adóhatóság bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzése során megállapította, hogy adózó tényleges termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást nem végzett a Kft. felé. A vitatott számlákban részletezett szolgáltatásokat adózó saját rezsis beruházás keretében saját munkavállalókkal, illetve alvállalkozókkal végeztette el, úgy, hogy az adott ingatlan mindvégig a saját birtokában, tulajdonában maradt. Adózó által kibocsátott számlák azt a célt szolgálták, hogy az adott beruházást átszámlázza a Kft.-nek, hogy aztán azt a Kft. vissza tudja számlázni adózónak a fejlesztési hitel levonása érdekében.

Az adóhatóság azt is rögzítette, hogy adózó a szerződésben megnevezett átalakítási és kivitelezési munkálatok elvégzésével a Kft.-t mint generálkivitelezőt bízta meg. A generálkivitelező a saját alkalmazottakkal vagy az általa igénybe vett alvállalkozókkal a maga nevében kötött szerződést, ezért adózó, mint megbízó kivitelezéssel történő megbízása nem értelmezhető. A Kft. ténylegesen csak felügyelte a munkálatokat, ötletet adott a kivitelezéshez, de a munkát nem a Kft. végezte el, valamint alvállalkozókat sem bízott meg saját nevében a kivitelezéssel. Utalt az adóhatóság arra is, hogy a kibocsátott számlákon nem szerepel a 3 százalékos szolgálati díjtétel, így a számlákban foglalt áfa teljes összegének levonását nem fogadta el. A két társaság színlelt szerződéseket kötött a banki hitel lehívhatósági feltételeinek történő megfelelése érdekében, a befogadott számlák nem valós gazdasági eseményről szólnak, hiteltelenek.

Adózó az ellenőrzés során becsatolta a vizsgálat tárgyát képező számlákat és azokhoz tartozó teljesítési igazolásokat, az alvállalkozói számlákat és az alvállalkozói teljesítés során keletkezett iratokat, a számlák kiállításának alapját képező együttműködési megállapodást és a vállalkozói szerződéseket, továbbá a hitelszerződést, amivel az Áfa tv. 127. § (1) bekezdésében foglalt kötelezettségét teljesítette. Ezen túlmenően kiemelte, hogy a megrendelés tárgyát képező szolgáltatás elkészült, a számlák szerinti munkálatokat elvégezték, azok pénzügyi teljesítése megtörtént, továbbá adózó és a Kft. az ügyletek révén őket terhelő adókat befizették. Mindezekre figyelemmel nézete szerint a számlákban feltüntetett gazdasági eseményekkel szemben az adóhatóságnak kellett bizonyítania a számlák tartalmi hiteltelenségét, vagyis fiktív voltát.

Mivel a felek közötti szerződéses jogviszonyt a polgári jog nem tiltja, az teljes mértékben jogszerű volt, még akkor is, ha e konstrukcióban a feleknek áfabefizetési kötelezettsége és áfalevonási joga keletkezett, ami a Kft. bevonása nélkül nem történt volna meg. Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) C-611/19. számú ún. Crewprint ügy megállapításai szerint, amennyiben a feleknek az ügylet kialakításának módjával az adóterheik csökkentése lett volna a céljuk, az sem alapozhatta volna meg a adózó áfalevonási jogának elutasítását. Jelen esetben a szerződések megkötésének oka a korábbi együttműködésükön kívül adózó hitel felvételre irányuló szándéka volt, amely mint adójogi tényálláson kívüli cél, az EUB döntései értelmében az áfalevonási jog elutasításával nem volt

Az adóhatóság eljárása során megállapította, hogy a kivitelezési munkákat adózó érdekében és javára végezték, adózó által beszerzett anyagokat adózó szállodájába beépítették, a szakipari munkákat az alvállalkozók adózó részére teljesítették, azok tovább számlázására nem volt mód. Adózó állítása szerint is a számlák kiállítására csak azért volt szükség, hogy a Kft. 1-2 nappal később visszaszámlázhassa a rajta lévő szolgáltatásokat, mert a fejlesztést finanszírozó bankkal kötött hitelszerződés szerint a fejlesztésre jóváhagyott hitelt csak ki nem egyenlített számlák alapján lehetett lehívni. Valós gazdasági esemény hiányában az áfabevallások és -befizetések esetén sem kerülhet sor a számla befogadójánál az adólevonási jog gyakorlására. Az általa kiállított számlákban nincs elkülönítve a szolgáltatási díjtétel, így adózó felé kiállított számlák egészében véve hiteltelennek bizonyultak.

A bírói gyakorlat szerint, amennyiben az adóhatóság bizonyítja, hogy a valóságban végbe nem ment gazdasági eseményről kibocsátott számla tartalmilag hiteltelennek minősül, a számla alapján a számlát befogadó adóalany adólevonási jogát el kell utasítani. A Kúria hasonló tényállású ügyekben hozott számos ítéletében elvi jelentőséggel mondta ki, hogy az adólevonási jog kizárólag valós ügyletekhez, tényleges teljesítéshez kapcsolódhat (KGD2017. 71.).

Az adólevonási jog jogszerű gyakorlásának megítélésekor az anyagi feltételek teljesülését kell ellenőrizni, vagyis, hogy ténylegesen történt-e termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás, mert e nélkül, még ha az alaki feltételek hiánytalanul fennállnak, az adólevonási jog jogszerűen nem gyakorolható. Ilyen esetekben először azt kell vizsgálni, hogy az a gazdasági esemény, amiről a számlákat kiállították, megvalósítja-e az Áfa tv. szerinti termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, mert bár a Héa-irányelv a héa alkalmazási körét nagyon tágan határozza meg, de az adó hatálya csak a gazdasági jellegű tevékenységekre terjed ki.

Az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés a) pontja szerint az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon az Áfa tv. 120. § a) pontjában említett esetben a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla, amely feltételből a hangsúly a perbeli esetben az „ügylet teljesítését tanúsító” fordulaton van. Nem elégséges a papírforma szerinti, azaz alakilag megfelelő számla megléte, mögötte az áfalevonási jog gyakorolhatóságához valós gazdasági tevékenységnek kell lennie.

A szerződési szabadság elve arra utal, hogy a felek akarata jogi értelemben nincs megkötve. A jogalanyok maguk döntik el, kötnek-e szerződést, ha igen, kivel, milyen tartalommal. Azonban ez nem jelenti azt, hogy pusztán a szerződés létezése alapján, tényleges gazdasági tevékenység végzése nélkül, annak hiányában jogosulttá válnának az általános forgalmi adó levonásra. A Héa-irányelv is tiltja a mesterséges, a valóságban végbe se ment ügyleteket és az ahhoz kapcsolódó adólevonást. Az Áfa tv. 120. § a) és 127. § (1) bekezdés a) pontja alapján az adólevonási jog gyakorlását meg kell tagadni, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a számlán szereplő felek között nem jött létre gazdasági esemény. Ilyen esetben az EUB C-80/11. és C-142/11. számú ítéletében kifejtettek nem alkalmazhatóak, az adóhatóságnak nem kell vizsgálnia a számlát befogadó adóalany tudattartalmát [5/2016. (IX. 26.) KMK vélemény 1. pont].

---