Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A szerződések, megállapodások alapján teljesült gazdasági események kapcsán követelések, kötelezettségek keletkeznek, amelyeket a számviteli nyilvántartásban rögzíteni kell. A számviteli nyilvántartásból ezek a tételek csak akkor vezethetők ki, ha pénzügyileg vagy egyéb módon rendezik, váltóval kiegyenlítik, elengedik, behajthatatlan követelésként leírják, tartozás esetén átvállalják. A következőkben a követelések nyilvántartásból való kikerüléséhez kapcsolódó adóalap-módosító tételeket tekintjük át. Az Adó szaklap írása.
A témához kapcsolódó fontosabb jogszabályok a következők:
– a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.);
– a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.);
– a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.);
– a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény (a továbbiakban: Katv.);
– az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.)
– a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (a továbbiakban: Ct.);
– a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.);
– az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.).
A követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő, pénzértékben kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez (beleértve az osztalékelőleget is) kapcsolódnak.
A számviteli nyilvántartásban csak azok a követelések rögzíthetők,
– amelyeket a másik fél elismert, a számla ellen kifogással nem élt, a teljesítéssel kapcsolatosan sem mennyiségi, sem minőségi kifogást nem tett;
– a kiállított bizonylat a vonatkozó jogszabályi előírásoknak megfelel; és
– a követelést pénzértékben kifejezték.
A követelések fogalomkörébe értendők a különféle egyéb követelések, ideértve a vásárolt követeléseket, a térítés nélkül és egyéb címen átvett követeléseket, a bíróság által jogerősen megítélt követeléseket is. A követelések a számviteli törvény meghatározása szerint tágan értelmezendők, így a mérlegben különböző mérlegsorokon jelenhetnek meg. [Például a követelésnek minősülő bankbetét megjelenhet a befektetett pénzügyi eszközök között (tartós bankbetét), de megjelenhet a forgóeszközök – pénzeszközök – között is.]
A vonatkozó jogszabályi rendelkezések alapján a mérlegben a követelést (ideértve a hitelintézetekkel, a pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követeléseket, a pénzeszközöket, a kölcsönként, az előlegként adott összegeket is) – függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel – az elfogadott, az elismert összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értéken addig kell kimutatni, amíg azt pénzügyileg vagy egyéb módon (a Ptk. szerinti beszámítással, eszközátadással) nem rendezték, váltóval ki nem egyenlítették, illetve, amíg azt el nem engedték vagy behajthatatlan követelésként le nem írták.
A részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni. A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni.
1.1. A követelések értékvesztésének elszámolása, visszaírása
A számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodóknak az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követeléseiket – minden üzleti év zárásakor – minősíteniük kell. Azt, hogy egy követelés pénzügyi megtérülése mennyire biztos, illetve bizonytalan, azt nem a követelés, hanem a vevő, az adós minősítése alapján kell megítélni. A minősítési alapelvekről, módszerekről, eljárásokról a számviteli politikában kell rendelkezni.
Ha a mérlegkészítés időpontjában ismert információk alapján az állapítható meg, hogy a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti veszteségjellegű különbözet összege tartós és jelentős összegű, akkor a követelésre értékvesztést kell elszámolni.
A különbözet tartósnak mutatkozik, ha egy évnél hosszabb ideje áll fenn, és jelentős összegűnek, ha a számviteli politikában meghatározott mértéket meghaladja. A különbözet tartósnak minősül akkor is – fennállásának időtartamától függetlenül –, ha az az értékeléskor rendelkezésre álló információk alapján véglegesnek tekinthető.
A vevőnként, az adósonként kisösszegű követelések könyvvitelben elkülönített csoportjára – a vevők, az adósok együttes minősítése alapján – az értékvesztés összege, ezen követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is meghatározható, egy összegben elszámolható, elkülönítetten kimutatható.
Az értékvesztéseket, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség – a számviteli törvény óvatosság alapelvét érvényesítve –, el kell számolni.
Mivel a vevő, adós minősítése kizárólag az üzleti évi értékeléshez, a beszámoló elkészítéséhez kapcsolódó feladat, ezért az értékvesztéseket kizárólag a mérlegkészítéskor lehet a számviteli nyilvántartásban rögzíteni.
A követelések értékvesztését egyéb ráfordításként, a tartós bankbetétek értékvesztését pénzügyi műveletek ráfordításaként kell az eredmény terhére elszámolni.
Ha a vevő, az adós minősítése alapján a pénzügyileg még nem rendezett követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a követelés könyv szerinti értékét, akkor a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni, a könyv szerinti értéket növelni kell, legfeljebb a nyilvántartásba vételi értékig. Az értékvesztés visszaírására – ugyanúgy, mint annak elszámolására is – csak a beszámoló fordulónapjával, az év végi értékelés keretében kerülhet sor.
A kiegészítő mellékletben a követelések eredeti, nyilvántartásba vételi értékét, az üzleti évben elszámolt, illetve visszaírt értékvesztés összegét be kell mutatni.
A követelések visszaírt értékvesztésének összegét egyéb bevételként, a tartós bankbetétek értékvesztésének visszaírt összegét a pénzügyi műveletek ráfordításának csökkenéseként (és nem pénzügyi műveletek bevételeként) kell az eredmény javára elszámolni.
1.2. Elszámolt, visszaírt értékvesztés az adóalapban
A számviteli előírásból következően a követelésekhez kapcsolódó értékvesztés elszámolásának és visszaírásának eredményre gyakorolt hatása van, amelyeket a tao-törvény nem ismer el az adóalapban, ezért azok adóalapra gyakorolt hatását korrekciós tételekkel „semlegesíti”.
A tao-törvény főszabálya szerint az adóévben követelésre elszámolt értékvesztés összegével meg kell növelni az adózás előtti eredményt, míg a korábban elszámolt értékvesztés visszaírt összegével a társasági adó alapja csökkenthető.
A hitelintézetnek és a pénzügyi vállalkozásnak a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre, befektetési vállalkozásnak a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre elszámolt, visszaírt értékvesztés összegével nem kell adóalapot módosítania. E rendelkezés szerint a hitelintézet, a pénzügyi vállalkozás és a befektetési vállalkozás nem általánosan mentesül az értékvesztés számviteli elszámolásához kapcsolódó adóalap-módosítási kötelezettség/lehetőség alól, hanem csak a nevesített – pénzügyi szolgáltatási tevékenységből, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó – követelések vonatkozásában.
| Követelések értékvesztésének | T | K | Adóalap-módosítás |
| elszámolása |
8652 Egyéb ráfordítások (Forgóeszközök között kimutatott követelések értékvesztése) |
319, 329, 339, […] 369 (Követelés értékvesztése és annak visszaírása) |
adóalap-növelés Tao tv. 8. § (1) gy) pont |
| visszaírása |
319, 329, 339, […] 369 (Követelés értékvesztése és annak visszaírása) |
9652 Egyéb bevétel (Forgóeszközök között kimutatott követelések visszaírt értékvesztése) |
adóalap-csökkentés Tao tv. 7. § (1) n) pont |
| elszámolása | 87 Pénzügyi műveletek ráfordításai | 179, 189, 199 Befektetett pénzügyi eszköz értékvesztése és annak visszaírása |
adóalap-növelés Tao tv. 8. § (1) gy) pont |
| visszaírása | 17–19 Befektetett pénzügyi eszköz értékvesztése és annak visszaírása | 87 Pénzügyi műveletek ráfordításai |
adóalap-csökkentés Tao tv. 7. § (1) n) pont |
Pillanatnyilag megtévesztő lehet, hogy bár a befektetett pénzügyi eszközök értékvesztésének visszaírása a 87. Pénzügyi műveletek ráfordításai számlára történik (és nem bevétel számlára), mégis alkalmazható az adóalap-csökkentő tétel. Itt meg kell jegyezni, hogy a tao-törvény csak arról rendelkezik, hogy az adózás előtti eredmény a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés összegével csökkenthető (legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegéig, amelyet a 2.1. pont alatt részletezünk). Tehát a visszaírt értékvesztés összege minden esetben csökkenti az adóalapot, függetlenül annak számviteli elszámolásától (bevétel/ráfordítás-csökkenés), ebből következően a befektetett pénzügyi eszközök értékvesztésének, ráfordítás csökkenéseként visszaírt összege is jogszerűen vonható be a korrekcióba.
Ha a nyilvántartott lejárt követelések pénzügyi teljesülésére a gazdálkodó erőfeszítése ellenére sincs valós esély, akkor azok – a jogszabályi feltételek teljesülése estén – behajthatatlan követelésnek minősülnek.
A tao-törvény alkalmazásában behajthatatlan követelés az a követelés, amely megfelel a számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelés fogalmának, valamint azon követelés bekerülési értékének 20 százaléka, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki, kivéve, ha a követelés elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető.
2.1. A számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelés
A számviteli törvény meghatározza, hogy a követelés milyen esetekben tekinthető behajthatatlan követelésnek [Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pont].
E meghatározás szerint behajthatatlan követelés az a követelés,
Amennyiben a követelés az előzőekben leírt bármely esetben behajthatatlanná válik, akkor a követelés – dokumentált mértéke – a számviteli törvény szerint behajthatatlan követelésnek minősül, amelyet a továbbiakban nem lehet a könyvviteli nyilvántartásokban kimutatni. A részben vagy egészben behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni. A hitelezési veszteségként leírt összeget egyéb ráfordításként, a tartós bankbetétek behajthatatlan összegét pénzügyi műveletek ráfordításaként kell elszámolni. Ha az egyéb ráfordításként, pénzügyi műveletek ráfordításaként elszámolt behajthatatlannak minősített követelés, tartós bankbetét később részben vagy egészben realizálódik, akkor azt a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg egyéb bevételként, illetve pénzügyi műveletek ráfordítását csökkentő tételként kell a számviteli nyilvántartásban rögzíteni.
A követelések minősítésének részletes szabályait a számviteli politikában, illetve az értékelési szabályzatban kell rögzíteni. A behajthatatlanság tényét és mértékét a jogcímek dokumentálásával bizonyítani kell. Egy követelést akkor kell behajthatatlan követelésként leírni, amikor a számviteli törvényben minősített behajthatatlanság tényének mértékét igazoló dokumentum a rendelkezésre áll.
A számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelés az adóalapban
A követelések hitelezési veszteségként történő leírásának nincs adózási vonzata, az elszámolt ráfordítással nem kell megnövelni az adózás előtti eredményt a társaságiadó-alap megállapításakor (kivéve, ha a követelés elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető).
Nézzünk erre egy egyszerű példát, amikor a nyilvántartott követelés a számviteli törvény alapján behajthatatlan követelésnek minősül és a követelésre értékvesztést nem számoltak el!
PÉLDA
A követelés nyilvántartásba vétele (E Ft):
T 311 Belföldi követelés 20 000
K 91-92 Belföldi értékesítés árbevétele 15 748
K 467 Fizetendő áfa (27%) 4252
A követelés behajthatatlan követelésnek minősült a felszámoló írásbeli dokumentuma alapján, amit 2020. november 19-én kapott meg az adózó. Mivel a követelésre értékvesztést nem számoltak el, ezért azt a következők szerint kell hitelezési veszteségként elszámolni:
T 8691 Behajthatatlan követelés leírt összege 20 000
K 311 Belföldi követelés 20 000
A behajthatatlan követelés ráfordításként elszámolt összegével nem kell társaságiadó-alapot emelni.
Behajthatatlan követeléshez kapcsolódó pénzügyi veszteség:
Megfizetett társasági adó (15 748 × 9%) +1417
Megfizetett áfa (27%) +4252
Adózás előtti eredményben érvényesült hitelezési veszteség: (20 000 × 9%) –1800
Összes pénzügyi veszteség: 3869 E Ft
A példa alapján látható, hogy az értékesítés árbevétele után – az adózás előtti eredmény részeként – társaságiadó-fizetési kötelezettség keletkezik, míg az adózás előtti eredmény terhére elszámolt hitelezési veszteség kapcsolódó növelő korrekciós tétel alkalmazása nélkül érvényesül az adóalapban.
A behajthatatlan követelés esetén keletkező tényleges pénzügyi veszteség az adózó által megfizetett (fizetendő) általános forgalmi adó (áfa) összegének egy része. (Behajthatatlan követelések áfavonzata, ld. a 2.4. pontot!)
A tao-törvény tehát nem ír elő a behajthatatlan követelésekkel kapcsolatosan növelő korrekciós tételt, azonban az olyan követelések nyilvántartásból történő kivezetéséhez, amelyekre részben vagy egészben értékvesztést számoltak el, a társaságiadó-alap megállapításakor egy kapcsolódó adóalap-módosító tételt kell alkalmazni. Ilyen esetekben ugyanis a társaságiadó-alap a követelés bekerülési értékéből behajthatatlanná vált résszel, legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegével csökkenthető. E csökkentő tétel jogszerű alkalmazásához a nyilvántartott értékvesztés fogalmának pontos ismerete szükséges.
A tao-törvény rendszerében nyilvántartott értékvesztésnek minősül a követelésekre a számviteli előírások alapján elszámolt és az adózás előtti eredmény növeléseként figyelembe vett értékvesztés összege, csökkentve az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeggel.
Meg kell jegyezni, hogy bár a tao-törvény szövege szerint a behajthatatlan követelés összegével csökkenthető a társaságiadó-alap, azonban a csökkentő tétel csak a nyilvántartott értékvesztés összegéig érvényesíthető. Ebből következően az olyan behajthatatlan követelés kivezetése esetén, amelyre nem számoltak el értékvesztést, a társaságiadó-alap nem csökkenthető. Erre azonban nincs is szükség, hiszen a hitelezési veszteség az adózás előtti eredmény terhére, ráfordításként kerül elszámolásra.
A következőkben bemutatjuk a nyilvántartott értékvesztés összegének meghatározását, az elszámolt/visszaírt értékvesztések adózás előtti eredményre, adóalapra gyakorolt hatását.
(E Ft)
| Év | T | K | Gazdasági esemény | Összeg | Adózás előtti eredmény | Adóalap | Nyilvántartott értékvesztés |
| 2016. | 311 | 9 | Követelés nyilvántartásba vétele | 15 748 | 15 748 | 15 748 | |
| 311 | 467 | Fizetendő áfa | 4 252 | ||||
| 2018. | 8652 | 319 | Értékvesztés elszámolása | 10 000 | –10 000 | –10 000 | |
| Értékvesztéshez kapcsolódó adóalap-növelő korrekció [Tao tv. 8. § (1) bek. gy) pont] | +10 000 | ||||||
| 2019. | Nyilvántartott értékvesztés | 10 000 | |||||
| 8652 | 319 | Értékvesztés elszámolása | 5 000 | –5 000 | –5 000 | ||
| Értékvesztéshez kapcsolódó adóalap-növelő korrekció [Tao tv. 8. § (1) bek. gy) pont] | +5 000 | ||||||
| 2020. |
Nyilvántartott értékvesztés összege (10 000 + 5 000) |
15 000 | |||||
| 319 | 9652 | Értékvesztés visszaírása | 2 500 | 2 500 | +2 500 | ||
| Értékvesztés visszaírásához kapcsolódó adóalap-csökkentő korrekció [Tao tv. 7. § (1) bek. n) pont] | –2 500 | ||||||
| 2021. |
Nyilvántartott értékvesztés összege (10 000 + 5 000 – 2 500) |
12 500 |
És most nézzünk egy olyan esetet, amikor egy behajthatatlanná váló követelésre 100 százalékos értékvesztést számolnak el!
PÉLDA
A követelés nyilvántartásba vétele (E Ft):
T 311 Belföldi követelés 20 000
K 91–92 Belföldi értékesítés árbevétele 15 748
K 467 Fizetendő áfa (27%) 4252
A követelés 100%-os értékvesztésének elszámolása:
T 86 Követelések értékvesztése 20 000
K 319 Belföldi követelés értékvesztése és annak visszaírása 20 000
A követelésre elszámolt értékvesztés összegével az adózó 2019. adóévben a társaságiadó-alapot megemelte [Tao tv. 8. § (1) bekezdés gy) pont].
A nyilvántartott értékvesztés összege: 20 000 E Ft.
A követelés a felszámoló által írásban adott, 2020. november 19-én megkapott dokumentuma szerint behajthatatlan követelésnek minősült, ezért a követelést hitelezési veszteségként ki kell vezetni a nyilvántartásból.
A számviteli szabályok szerint a korábban elszámolt értékvesztés összegét év közben nem lehet visszaírni, ezért a hitelezési veszteséget a következők szerint kell elszámolni:
T 319 Belföldi követelés értékvesztése és annak visszaírása 20 000
K 311 Belföldi követelés 20 000
Bár a behajthatatlan követelés számviteli nyilvántartásból történő kivezetése nem befolyásolja az adózás előtti eredményt, ebből következően az adóalapot, de a kapcsolódó korrekciós tétel alkalmazásával a hitelezési veszteség mégis érvényesül az adóalapban. A követelés behajthatatlanná válása miatt ugyanis 2020-ban a társaságiadó-alap csökkenthető a követelés bekerülési értékéből (20 000 E Ft) behajthatatlanná vált résszel (20 000 E Ft), maximum azonban a nyilvántartott értékvesztés összegével (20 000 E Ft).
A behajthatatlan követeléshez kapcsolódó pénzügyi veszteség:
Megfizetett társasági adó (15 748 × 9%) +1417
Megfizetett áfa (27%) +4252
Adóalap-csökkentés [Tao tv. 7. § (1) bekezdés n) pont] (20 000 × 9%) –1800
Összes pénzügyi veszteség: 3869 E Ft
A következő példában a követelésre csak részben számolnak el értékvesztést, majd a követelés 100 százalékban behajthatatlanná válik. Nézzük meg ezt az esetet is, hogy a számviteli nyilvántartásból történő kivezetés miként hat az adóalapra, továbbá szükséges-e kapcsolódó korrekciós tétel érvényesítése!
PÉLDA
A követelés nyilvántartásba vétele (E Ft):
T 311 Belföldi követelés 20 000
K 91–92 Belföldi értékesítés árbevétele 15 748
K 467 Fizetendő áfa (27%) 4252
Értékvesztés elszámolása a követelésre:
T 86 Követelések értékvesztése 12 000
K 319 Belföldi követelés értékvesztése és annak visszaírása 12 000
A követelésre elszámolt értékvesztés összegével az adózó 2019. adóévben a társaságiadó-alapot megemelte [Tao tv. 8. § (1) bekezdés gy) pont]
A nyilvántartott értékvesztés összege: 12 000 E Ft.
A követelés behajthatatlan követelésnek minősült a felszámoló írásbeli dokumentuma alapján, amelyet 2020. november 19-én kapott meg a gazdálkodó.
A hitelezési veszteséget a következők szerint kell elszámolni:
T 319 Belföldi követelés értékvesztése és annak visszaírása 12 000
K 311 Belföldi követelés 12 000
T 86 Behajthatatlan követelés leírt összege 8000
K 311 Belföldi követelés 8000
A követelés behajthatatlanná válása miatt 2020-ban a hitelezési veszteség egy részét az adóalap terhére, elismert ráfordításként számolták el (8 000 E Ft). A hitelezési veszteség további részének (12 000 E Ft) a kivezetése nem érintett eredményszámlát, tehát nem befolyásolta az adózás előtti eredményt, az adóalapot, azonban csökkentő korrekciós tétel érvényesítésére van lehetőség, mégpedig a követelés bekerülési értékéből (20 000 E Ft) behajthatatlanná vált résszel (20 000 E Ft), maximum azonban a nyilvántartott értékvesztés összegével (12 000 E Ft).
A behajthatatlan követeléshez kapcsolódó pénzügyi veszteség:
Megfizetett társasági adó (15 748 × 9%) +1417
Megfizetett áfa (27%) +4252
Adózás előtti eredményben érvényesült hitelezési veszteség (8000 × 9%) –720
Adóalap-csökkentés [Tao tv. 7. § (1) bekezdés n) pont] (12 000 × 9%) –1080
Összes pénzügyi veszteség: 3869 E Ft
Az előzőekben bemutatott példák adatainak összevetéséből megállapítható, hogy ugyanaz a pénzügyi veszteség számszerűsíthető mindegyik esetben, bár a számviteli nyilvántartásban rögzített gazdasági események – az értékvesztés elszámolása vagy el nem számolása okán – eltérően alakították az adóalapot. Az eltérő adóalapok miatt azonban eltérő adófizetési kötelezettségek keletkeznének, de látható, hogy a különbségeket a kapcsolódó adóalap-korrekciós tételek „semlegesítik”.
A kapcsolt vállalkozással szemben fennálló követelés bekerülési értékéből behajthatatlanná vált részre tekintettel akkor csökkenthető az adózás előtti eredmény, ha az adózó az érintett kapcsolt vállalkozásról, továbbá az ügyletet megalapozó, valós gazdasági okokról külön nyilvántartást vezet.
Czapkó Tiborné írásában, amely az Adó szaklap 2021/8-9-es számában jelent meg, a fentieken túl olvashat még a követelések elengedéséről, a köövetelések beszámíításáról, vaalamint a követelések engedményezéséről is.
