A társasági adóalapot csökkentő adomány értelmezése a bírósági joggyakorlatban

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A jelenleg hatályos jogszabályi rendelkezések meglehetősen részletesnek és egyértelműnek mondhatók a társasági adóalapot csökkentő adomány tekintetében, a gyakorlatban viszont ha nem is nagy számban, de felmerülnek jogértelmezési kérdések, amelyek – a bírósági joggyakorlatot nézve – elsősorban a vagyoni előny megállapításához kapcsolódnak.

A társasági adóalap megállapításakor nyilvánvalóan alapvető jelentőséggel bír az adózás előtti eredményt csökkentő tételek meghatározása, melyek jogcímeit a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 7. §-a sorolja fel. Ilyen tételnek minősül az adóalany által nyújtott adomány is, amely vonatkozásában a Tao tv. 7. §-a (1) bekezdésének z) pontja akként rendelkezik, hogy csökkenti az adózás előtti eredményt a közhasznú szervezetnek, a közhasznú szervezettel kötött adományozási szerződés keretében, az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról szóló törvény szerinti közhasznú tevékenység támogatására, a Magyar Kármentő Alapnak, a Nemzeti Kulturális Alapnak vagy a felsőoktatási intézménynek felsőoktatási támogatási megállapodás keretében az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 20 százaléka – tartós adományozási szerződés keretében 40 százaléka – közhasznú szervezet [za) pont], 50 százaléka a Magyar Kármentő Alap és a Nemzeti Kulturális Alap [zb) pont], 50 százaléka felsőoktatási intézmény felsőoktatási támogatási megállapodás alapján történő [zc) pont] támogatása esetén, de együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény összege. A Tao tv. 4. §-ának 1/a. pontja értelmében adománynak minősül a közhasznú szervezet részére törvényben meghatározott közhasznú tevékenysége támogatására, valamint az egyházi jogi személy részére törvényben meghatározott tevékenysége támogatására, továbbá a közérdekű kötelezettségvállalás céljára az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke, feltéve hogy az nem jelent az e törvényben meghatározottakon túl vagyoni előnyt az adományozónak, az adományozó tagjának vagy részvényesének, vezető tisztségviselőjének, felügyelőbizottsága vagy igazgatósága tagjának, könyvvizsgálójának, illetve ezen személyek vagy a természetes személy tag vagy részvényes közeli hozzátartozójának azzal, hogy nem minősül vagyoni előnynek az adományozó nevére, tevékenységére történő utalás.

A Tao tv. 3. számú mellékletének B/17. pontja alapján – az adományozott által szabályszerűen kiállított igazolás birtokában – az adomány jogcímén visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül, azonban a Tao tv. 7. §-a (1) bekezdésének z) pontja szerinti kedvezmény csak az ott meghatározott szervezetek (közhasznú szervezetek, Magyar Kármentő Alap, Nemzeti Kulturális Alap, felsőoktatási intézmények) részére nyújtott adomány esetén vehető igénybe.

A szabályozás tükrében érdemes röviden áttekinteni, hogy mely szervezetek minősülnek közhasznúnak, különös tekintettel arra, hogy az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról szóló 2011. évi CXXV. törvény (a továbbiakban: Civil tv.) újraszabályozta a közhasznúsági jogállást. A Civil tv. megszüntette a 2011. december 31. napjáig hatályban lévő, a közhasznú szervezetekről szóló 1997. évi CLVI. törvény által alkalmazott kétszintű minősítést, amely értelmében léteztek közhasznú és kiemelten közhasznú szervezetek, továbbá a közhasznú jogállás megszerzésének feltételei is jelentősen megváltoztak.

A Civil tv. 32. §-ának (1) bekezdése szerint közhasznú szervezetté minősíthető a Magyarországon nyilvántartásba vett közhasznú tevékenységet végző szervezet, amely a társadalom és az egyén közös szükségleteinek kielégítéséhez megfelelő erőforrásokkal rendelkezik, továbbá amelynek megfelelő társadalmi támogatottsága kimutatható, és amely civil szervezet (ide nem értve a civil társaságot), vagy olyan egyéb szervezet, amelyre vonatkozóan a közhasznú jogállás megszerzését törvény lehetővé teszi. A Civil tv. 32. §-ának (4) és (5) bekezdése határozza meg, hogy milyen feltételek teljesülése esetén állapítható meg az, hogy megfelelő erőforrás áll a szervezet rendelkezésére, illetve, hogy a megfelelő társadalmi támogatottság kimutatható. A Civil tv. 75. §-ának (5) bekezdése értelmében a Civil tv. hatálybalépése előtt már nyilvántartásba vett közhasznú, illetve kiemelkedően közhasznú jogállású szervezetek – ha a számviteli beszámolójukat letétbe helyezték – 2012. január 1. napjától 2014. május 31. napjáig továbbra is igénybe vehették a 2011. december 31. napjáig megszerzett, valamint a jogszabályok által számukra biztosított kedvezményeket, jogállásuk egységesen közhasznúnak minősült. Ezek az egységesen közhasznú jogállású szervezetek ha a Civil tv.-ben rögzített közhasznúsági feltételeknek megfeleltek, akkor 2014. május 31. napjáig kezdeményezhették közhasznúsági nyilvántartásba vételüket. Amennyiben ezen időpontig a szervezet nem igazolta, hogy a közhasznúsági nyilvántartásba vételére vonatkozó kérelmét benyújtotta, és a bíróság megállapította, hogy a szervezet a törvényi feltételeknek megfelel, vagy igazolta ugyan a közhasznúsági nyilvántartásba vétel iránti kérelmének benyújtását, de a szervezet nem felelt meg a közhasznúsági jogállás Civil tv. szerinti feltételeinek, akkor 2014. június 1. napjától a szervezet nyilvántartására illetékes szerv törölte a közhasznú jogállását. 2014. június 1. napjától csak a Civil tv. szerint közhasznúsági nyilvántartásba vett szervezet jogosult a közhasznú megjelölés használatára, és a közhasznú jogálláshoz kapcsolódó kedvezmények igénybevételére.

Kiskönyvtár az áfáról sorozat két új kötete + Vacsora-kódex
A csomag tartalma: – Számlakiállítás és elektronikus számlázás a gyakorlatban – Különös adózási módok az áfa rendszerében és a – Vacsora-kódex Rendelje meg most >>

 A közhasznú jogállás megszerzése egy évre korlátozódik, mivel a beszámoló adatai alapján minden letétbe helyezés alkalmával a közhasznú jogállás nyilvántartásba vételére illetékes szerv megvizsgálja a törvényes feltételek teljesülését, és ha azok nem teljesülnek, a szervezet közhasznú jogállását a bíróság megszünteti, és az erre vonatkozó adatot a nyilvántartásból törli [Civil tv. 32. § (6) bekezdés]. Ezen túlmenően fontos kiemelni, hogy az adóalap-csökkentés realizálásához az ingyenes juttatást a közhasznú jogállású szervezetnek a közhasznú tevékenységének támogatására kell nyújtani. A Civil tv. definíciója szerint közhasznú tevékenység: minden olyan tevékenység, amely a létesítő okiratban megjelölt közfeladat teljesítését közvetlenül vagy közvetve szolgálja, ezzel hozzájárulva a társadalom és az egyén közös szükségleteinek kielégítéséhez.

A jelenleg hatályos jogszabályi rendelkezések meglehetősen részletesnek és egyértelműnek mondhatók, a gyakorlatban viszont ha nem is nagy számban, de felmerülnek jogértelmezési kérdések, amelyek – a bírósági joggyakorlatot nézve – elsősorban a vagyoni előny megállapításához kapcsolódnak. A vizsgált vitás esetekben az adózó kérte a Nemzeti Adó- és Vámhivatal jogerős határozatának bírósági felülvizsgálatát, és a közigazgatási bíróság jogerős ítéletével szemben a pervesztes fél felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, így végül a Kúria foglalt állást az adott jogvitában.

Az első esetben bár az adóhatóság általános forgalmi adónemben végzett ellenőrzést az adózónál, azonban a vizsgálat idejekor a közcélú adomány meghatározása körében a 2007. december 31. napjáig hatályos, az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (régi Áfa tv.) a Tao tv. társasági adóalapot csökkentő adományra vonatkozó szabályait rendelte alkalmazni. Megjegyzendő, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (új Áfa tv.) a közcélú adomány meghatározásánál ugyan már nem utal a Tao tv. rendelkezéseire, a két értelmező rendelkezés azonban nagyfokú hasonlóságot mutat, így többek között az új Áfa tv. is előírja, hogy közcélú adomány esetén a juttatás nem jelenthet vagyoni előnyt az adományozónak vagy érdekeltségébe tartozó személynek (új Áfa tv. 259. § 9/A. pont). Az irányadó tényállás szerint egy fővárosi kerületi önkormányzat megállapodással vételi jogot alapított egy ingatlanhasznosító gazdasági társaság javára egy nagy értékű belvárosi ingatlanon, melynek bérlője egy művészeti felsőoktatási intézmény volt. A vételi jogot alapító megállapodást a felek később akként módosították, hogy az ingatlanhasznosító cég kötelezettséget vállalt az oktatási intézmény használatába kerülő épületek megépítésére, vagy más, megfelelő módon való elhelyezésének biztosítására. Az ingatlanhasznosító cég a vételi jog gyakorlásával az önkormányzati ingatlant megszerezte, és az oktatási intézménnyel külön megállapodást kötött egy meghatározott helyrajzi számon lévő ingatlan felújítására, illetve egy másik helyrajzi számon lévő telken egy új felépítmény létesítésére. Az ingatlanhasznosító cég a felújított és az újonnan épített épületeket közcélú adományként adta át az oktatási intézménynek, amely ezzel egyidejűleg az értékesített ingatlanon fennálló bérleti jogáról lemondott. Az adóhatóság megítélése szerint az ingatlanhasznosító cég ezeket a beruházásokat a saját gazdasági elképzeléseinek előmozdítása érdekében valósította meg, és adókülönbözetet állapított meg a terhére.

Az elsőfokon eljárt bíróság – a Tao tv. 7. a (1) bekezdésének z) pontja és 4. § 1/a. pontjának alkalmazásával – kimondta, hogy valóban nem közérdekű kötelezettségvállalás céljából térítés, illetve ellenszolgáltatás nélkül nyújtott teljesítés történt a felperes részéről, hanem ellenérték fejében történt adóköteles teljesítés, ezért ingatlanhasznosító cégnek az adóhatóság határozataival szemben benyújtott keresetét elutasította. A Legfelsőbb Bíróság mint felülvizsgálati bíróság ítéletében (Kfv.I.35.195/2009/7. számú ítélet) osztotta az adóhatóság és az elsőfokú bíróság jogi álláspontját, és rámutatott arra, hogy az ingatlanhasznosító cég mind az opciós szerződés és annak módosítása, mind az oktatási intézménnyel kötött külön megállapodás alapján egyértelműen vállalta az oktatási intézmény elhelyezését, és ennek költségeivel csökkent a tulajdonosnak ténylegesen kifizetendő vételár. A Legfelsőbb Bíróság az ingatlanhasznosító cégnek az oktatási intézmény elhelyezésére vonatkozó kötelezettség-vállalását csereként értékelte, melynek ellentételezése a bérleti jogról való lemondás volt. Indokolásában megállapította, hogy az ingatlanhasznosító cég gazdasági érdeke volt a frekventált helyen lévő önkormányzati ingatlan megszerzése, és gazdasági céljának eléréséhez szükség volt a bérlemények kiürítésére, ebből következően vagyoni előnye származott abból, hogy megszerzett tulajdonjoga bérleti jogviszonytól mentessé, az ingatlan beköltözhetővé, birtokba vehetővé vált.

Egy másik esetben az adóhatóság egy ivóvíz- és csatornaszolgáltató gazdasági társaságnál végzett valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően utólagos adóellenőrzést, amely során adóhiánynak is minősülő adókülönbözetet állapított meg. A vizsgált időszakban a víziközmű-szolgáltató cég üzemeltette a 32 részvényes önkormányzat víziközműveit. Közülük két önkormányzat a közműfejlesztés támogatására közalapítványt hozott létre, amelyek támogatására a víziközmű-szolgáltató cég írásbeli megállapodást kötött a létrehozó két önkormányzattal. A megállapodás értelmében a víziközmű-szolgáltató cég arra vállalt kötelezettséget, hogy az érintett településeken a tárgyévet megelőző évben alkalmazott szolgáltatási díjakból realizálódó bevétel meghatározott hányadát az adott települések víziközmű-fejlesztési feladatainak ellátására elkülönítetten kezeli, és az önkormányzatok javaslatára azok közalapítványainak – meghatározott ütemezés szerint – a lakossági önerős víziközmű építések megvalósítása érdekében támogatásként fizeti ki. Az adóhatóság álláspontja szerint az átadott pénzösszegek nem feletek meg az adomány Tao tv. szerinti fogalmának, így a víziközmű-szolgáltató cég jogosulatlanul csökkentette az adózás előtti eredményét ezekkel a tételekkel. Kifejtette, hogy a támogatás mind a víziközmű-szolgáltató cégnek, mind részvényeseinek vagyoni előnyt jelentett, mivel a közalapítványok az adomány összegével a lakossági víziközmű-fejlesztéseket támogatták, lehetővé téve, hogy minél több lakos kapcsolódjon be a szolgáltatás igénybevételére. Ennek révén a víziközmű-szolgáltató cégnek – mint üzemeltetőnek és szolgáltatónak – az ügyfélköre bővült, míg a részvényesek vagyoni előnye abban valósult meg, hogy az önkormányzatoknak nem saját forrásból kellett a lakossági önerős közműberuházásokat támogatni. A másodfokú közigazgatási határozat akként foglalt állást, a vagyoni előny fogalma felöleli a tulajdonjog vagy más dologi jog, bármely követelés várományi jog megszerzését, de realizálódhat létező jog megerősödésében, kiadás megtakarításában, kötelezettségtől vagy tehertől való megszabadulásban is.

A megyei bíróság jogerős ítéletével az adóhatóság határozatát az első fokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezte, és az első fokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Indokolása szerint a víziközmű-szolgáltató cég bevételének egy részét fejlesztési forrásként elkülönítette, és azokat közvetlenül önkormányzatoknak, illetve a közalapítványoknak juttatta, mely összegeket az önkormányzatok is és a közalapítványok is víziközmű-fejlesztésre fordították; az adományok tehát nem vagyoni előny megszerzését szolgálták. Hangsúlyozta továbbá, hogy az adóhatóság elmulasztotta tisztázni, hogy az adományozott összeg a lakossági önrészt csökkentette, vagy a beruházására fordítandó önkormányzati saját forrást. A vagyoni előny megállapíthatósága – a megyei bíróság álláspontja szerint – kizárólag abban az esetben merülhet fel, ha az adomány az önkormányzat kiadásait csökkentette. A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárás során hozott ítéletében (Kfv.I.35.391/2009/5. számú ítélet) teljes mértékben osztotta a megyei bíróság álláspontját a tekintetben, hogy a közalapítványoknak juttatott támogatással összefüggésben sem a víziközmű-szolgáltató cég, sem részvényesei vonatkozásában vagyoni előny nem merült fel. A Legfelsőbb Bíróság a vagyoni előny vizsgálatakor abból a polgári jogi gyakorlatából indult ki, hogy az elmaradt vagyoni előny megtérítésére irányuló követelés megítélése csak ellenőrzött adatokon nyugodhat (Pfv.VII.20.662/2000/3. számú ítélet), illetve elmaradt vagyoni előny jogcímén kártérítés csak akkor állapítható meg, ha a vagyoni előny bizonyossággal határos valószínűséggel bekövetkezett volna (Pfv.VI.22.394/2006/4. számú ítélet). Az adóhatóság azonban annak ellenére hivatkozott vagyoni előnyre mint társasági adóalap-csökkentő kedvezményt kizáró körülményre, hogy a vagyoni előny tényleges és bizonyos bekövetkezését vizsgálta volna. A Legfelsőbb Bíróság úgy ítélte meg, hogy önmagában a fogyasztók számának növekedése nem feltétlenül eredményezi a víziközmű-rendszer nyereséges működtetését, tekintettel arra is, hogy a víziközmű-szolgáltató cég eredménye nagymértékben függ egyéb tényezőktől is (az érvényesíthető szolgáltatási díj mértékétől, a szükséges beruházások, karbantartások, felújítások, arányától, stb.).

A harmadik esetben az adóhatóság egy sportszergyártó cégnél két adóévre vonatkozóan a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló átfogó ellenőrzést végzett, melynek eredményeként a cég terhére társasági adó, általános forgalmi adó és társas vállalkozások különadója adónemekben adóhiánynak is minősülő adókülönbözetet állapított meg. A cég egy közhasznú – korábban kiemelkedően közhasznú – szervezetnek minősülő köztestülettel megállapodást kötött, amely nyomán sportruházattal látott el sportolókat. A sportszergyártó cég az átadott sportruházatokat adománynak minősítette, melyről a támogatott köztestület igazolást állított ki, és a cég a Tao tv. 7. §-a (1) bekezdésének z) pontja, valamint az akkor hatályos 7. § (5) bekezdésének b) pontjára hivatkozással az adomány összegének másfélszeresét adóalap-csökkentő tételként számolta el. Az adóhatóság vizsgálata során azt állapította meg, hogy a köztestület a részére befizetett összeg fejében ellenszolgáltatásokat (hirdetési és reklámlehetőségek, kizárólagos képviselet biztosítása a társaság rendezvényein, konkurensektől való rendelés tilalma, a cég üzleti tevékenységnek segítése) nyújtott az adományozó gazdasági társaság részére, és ez a támogatással szoros összefüggésben jelentkező, közvetlenül tett vagyoni előnynek minősül, mely kizárja a juttatás adománykénti minősítését. Erre tekintettel a revízió az átadott sportruházatok társasági adóalap-csökkentő tételként történő elszámolását nem fogadta el, és a társasági adóalapot a vizsgált adóévekre vonatkozóan adományként elszámolt összegek másfélszeresével növelte meg.

A számvitel nagy kézikönyve 2015 + 57 számviteli eset megoldása
érdekes számviteli példák jogszabály alkalmazási tippek döntési alternatívák könyvelési lépések ábrák és táblázatok A népszerű szakkönyv áráért most az 57 számviteli eset megoldása című könyvet is megkapja! Rendelje meg most a két könyvet egy áráért! >>

Az elsőfokú bíróság az adóhatóság megállapítását helytállónak találta, és a Tao törvény 4. §-ának 1/a. pontja szerinti fogalommeghatározásra utalva rögzítette, hogy a juttatás adománykénti megállapíthatóságát kizárja a nemcsak az adományozónál közvetlenül jelentkező vagyoni előny, hanem a támogatással szoros összefüggésben jelentkező, közvetve nyújtott vagyoni előny is. A sportszergyártó cég felülvizsgálati kérelme folytán hozott – az elsőfokú ítéletet többek között e körben is hatályon kívül helyező – ítéletében (Kfv.I.35.473/2010/4. számú ítélet) a Legfelsőbb Bíróság rámutatott arra, hogy sem az adóhatóság, sem az elsőfokú bíróság nem vette figyelembe azt a tényt, hogy az adomány nyújtására nem a sportszergyártó cég és a köztestület között létrejött együttműködési megállapodás alapján került sor, hanem az az együttműködési megállapodást megelőzően keletkezett „Adományozó nyilatkozat” megnevezésű okiratba foglalt kötelezettségvállaláson alapult. Ebből következően az „Adományozói nyilatkozat” alapján nyújtott adománynál nem lehet figyelembe venni azokat az esetleges vagyoni előnyöket, amelyekhez a sportszergyártó cég a később megkötött együttműködési megállapodás alapján jutott. A Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint a sportszergyártó cég által nyújtott adomány tehát megfelelt a Tao tv. 4. §-ának 1/a. pontjában részletezett feltételeknek, a támogatással szoros összefüggésben nem jelentkezett közvetlenül tett vagyoni előny, így az adományozott köztestület jogszerűen adta ki az adományozói igazolást, és a cég jogosult volt – a Tao tv. 7. §-a (1) bekezdésének z) pontjára figyelemmel – az adózás előtti eredményét csökkenteni.

Összegzésképpen elmondható, hogy a bírósági joggyakorlat értelmében amennyiben az adóalany egy olyan – akár két-, akár többoldalú – szerződéses viszonyrendszer keretében nyújt a Tao tv. 7. §-a (1) bekezdésének z) pontjában meghatározott szervezetnek visszafizetési kötelezettség nélküli támogatást, amely ténylegesen az adóalanyt terhelő szerződéses kötelezettségnek (ellenértéknek) minősül, és annak teljesüléséhez nyilvánvaló gazdasági érdeke fűződik, akkor ezen juttatás nem tekinthető adózás előtti eredményt csökkentő tételnek. Ugyanakkor a társasági adóalapot csökkentő adomány vizsgálatakor az is kitűnik, hogy a vagyoni előny meghatározása körében a Kúria határozottan elutasítja a kiterjesztő jogértelmezést. Ez egyrészt azt jelenti, hogy a vagyoni előny megállapítása – a polgári jogi joggyakorlatot beemelve – csak ellenőrzött adatokon nyugodhat, és annak bekövetkezésével a bizonyossággal határos valószínűséggel kell számolni, másrészt azt is, hogy amennyiben az adományozó és az adományozott között egyéb magánjogi jogviszony is fennáll, viszont az adomány nyújtására ettől egyértelműen függetlenül, az egyéb magánjogi jogviszonyhoz nem kapcsolódóan kerül sor, az adóalany jogszerűen él az ehhez fűződő adóalap-csökkentéssel. Mindezek kapcsán érdemes megjegyezni, hogy bár Magyarországon nincs precedensjog, az azonban tagadhatatlan, hogy a Kúria ítélkezési gyakorlata nagymértékben orientálja az alsóbb szintű bíróságokat, és az adóügyekben hozott közigazgatási határozatok felülvizsgálata iránti perekben született ítéletei minden bizonnyal az adóellenőrzéseket lefolytató adóhatóság számára is iránymutatásul szolgálnak.

---