Az Adó szaklap írásában a teljesség igénye nélkül példaesetek ismertetése útján azt mutatja be, hogy az általános forgalmi adó alanyainak milyen módon merülhet fel adókötelezettségük abban az esetben, ha Magyarország, valamint más közösségi tagállamok és harmadik országok között megvalósuló áru- és személyszállításra irányuló különféle ügyleteket teljesítenek. Emellett azt is megvizsgálja, hogy a nemzetközi szállítási és fuvarozási szolgáltatások milyen feltételek mellett valósulhatnak meg adómentes ügyletekként és egyéb ügyletekhez kapcsolódó járulékos mellékszolgáltatásokként.
| Releváns jogszabály: |
1. Áruszállítás
1.1. Közösség területére és harmadik országokba irányuló fuvarozások teljesítésihelye és adómentessége
Általánosságban elmondható, hogy a fuvarozásra irányuló tevékenységgel összefüggésben abban az esetben merülhet fel áfafizetési kötelezettség, ha az annak keretében megvalósuló ügyletek az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) hatálya alá tartoznak, vagyis az áfatörvény szolgáltatásnyújtások teljesítési helyére vonatkozó rendelkezései értelmében Magyarországon teljesülnek. Emellett azt is meg kell vizsgálni, hogy a fuvarozási, illetve áruszállítási szolgáltatások milyen feltételek mellett minősülhetnek adómentesnek (ide nem értve az alanyi áfamenteséget mint személyes mentességet).
Az Áfa tv. 37. § (1) és (2) bekezdései szerinti, a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyét meghatározó főszabályok kimondják, hogy az adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások esetében az a hely minősül a teljesítés helyének, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett, illetve gazdasági célú letelepedés hiányában az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van; a nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások esetében pedig azt a helyet kell a teljesítés helyének tekinteni, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, illetve gazdasági célú letelepedés hiányában azt a helyet, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.
Az Áfa tv. 254. § (1)–(3) bekezdéseiben foglaltak értelmében az áfatörvény alkalmazásában az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van, ha azonban az áfatörvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, akkor a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett. Gazdasági célú letelepedés hiányában a joghatást az adóalany azon lakóhelyének vagy szokásos tartózkodási helyének kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett.
Az Áfa tv. 41. § (1)–(4) bekezdései szerinti speciális szabályok külön rendelkeznek a nem adóalanyok részére nyújtott, a termék Közösségen belüli fuvarozásától eltérő termékfuvarozások, valamint a Közösségen belüli termékfuvarozások teljesítési helyéről. A fenti ügyletek közül a termék Közösségen belüli fuvarozásától eltérő termékfuvarozások az azok nyújtása során ténylegesen megtett útvonallal érintett helyen, a Közösségen belüli termékfuvarozások pedig a fuvarozás indulási helyén teljesülnek.
A fenti különös szabályok alkalmazásában termék Közösségen belüli fuvarozása alatt a fuvarozás minden olyan formája és módja értendő, amelynek esetében az indulási hely és az érkezési hely a Közösség két egymástól eltérő tagállamában van, emellett a termék Közösségen belüli fuvarozása esetében az indulás helyének a termék fuvarozásának tényleges megkezdési helyét (ide nem értve a fuvarozandó termék berakodásának helyéig tartó útszakaszt), az érkezés helyének pedig a termék fuvarozásának tényleges befejezési helyét kell tekinteni.
Az Áfa tv. 43. § (1) bekezdés a) pontjában foglalt különös szabály által a termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokként nevesített, nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások esetében az a hely minősül a teljesítés helyének, ahol a fenti szolgáltatásokat ténylegesen („fizikai” értelemben) teljesítik. Az Áfa tv. 43. § (2) bekezdése alapján a fenti szolgáltatások körébe tartozik a be-, ki- és átrakodás is.
Az Áfa tv. 102. § (1) bekezdés a)–c) pontjai adómentesnek minősítik azokat a szolgáltatásokat – az Áfa tv. 85. § (1) bekezdése és a 86. § (1) bekezdése szerinti adómentes szolgáltatásnyújtások kivételével –, amelyek
– az Áfa tv. 54. §-a szerinti termékimport tárgyát képező termékekhez; valamint
– a Közösség területét a Közösség területéről kiléptető hatóság által igazoltan kiviteli vámeljárás alá vonva – azaz termékexport keretében – elhagyó termékekhez; továbbá
– az Áfa tv. 101. § (1) bekezdése szerinti beszerzéssel, illetve belföldre történő behozatallal és egyúttal harmadik országba történő kivitellel megvalósuló adómentes munkavégzés tárgyát képező termékekhez
kapcsolódnak közvetlenül. Az Áfa tv. 102. § (2) bekezdése a fenti ügyletek közül külön nevesíti a termék fuvarozására irányuló szolgáltatásokat és az azokhoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat.
Az Áfa tv. 102. § (1)–(2) bekezdéseinek hivatkozott rendelkezései a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i, 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 146. cikk (1) bekezdés e) pontján alapulnak, amely kimondja, hogy a tagállamok a Héa-irányelv 132. és 135. cikke értelmében adómentesnek minősülő szolgáltatások kivételével mentesítik az adó alól a Héa-irányelv 61. cikkében, illetve a 157. cikk (1) bekezdés a) pontjában foglalt rendelkezések hatálya alá tartozó termékek exportjához vagy importjához közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnyújtásokat, többek között a fuvarozást és a kiegészítő ügyleteket. Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) a C–288/16. ügyben hozott ítéletében kimondta, hogy a Héa-irányelv 146. cikk (1) bekezdés e) pontját úgy kell értelmezni, hogy a fenti rendelkezésben előírt adómentesség nem alkalmazható az alapügyben szereplőhöz hasonló, harmadik országba irányuló árufuvarozási ügylethez kapcsolódó szolgáltatások nyújtására, amennyiben ez utóbbi szolgáltatásokat nem közvetlenül a fuvarozás tárgyát képező áruk feladójának vagy címzettjének nyújtják. Az ítélet 23. pontja rögzíti, hogy a Héa-irányelv 146. cikk (1) bekezdés e) pontjának megfogalmazásából és célkitűzéséből az következik, hogy a kérdéses rendelkezés értelmezése szempontjából a közvetlen kapcsolat mint feltétel megléte alatt azt kell érteni, hogy
– egyrészt az érintett szolgáltatások – a tárgyuknál fogva – hozzájáruljanak valamely export vagy importügylet tényleges végrehajtásához;
– másrészt pedig a szolgáltatásokat közvetlenül – az adott esettől függően – az említett rendelkezésben szereplő áruk exportőrének, importőrének vagy címzettjének nyújtják.
Az ítéletben foglaltakkal összhangban az Áfa tv. 102. § (3) bekezdése kimondja, hogy az Áfa tv. 102. § (1) bekezdése szerinti adómentesség alkalmazásának az a feltétele, hogy a szolgáltatást közvetlenül azon személy, szervezet részére nyújtsák, aki/amely a termékkel az ott leírt tényállást megvalósítja. A fenti szabály értelmében a termékexporthoz, az Áfa tv. 54. §-a szerinti termékimporthoz és az Áfa tv. 101. § (1) bekezdése szerinti, munkavégzés céljából történő termékbeszerzéssel, illetve belföldre történő behozatallal és egyúttal harmadik országba történő kivitellel megvalósuló adómentes munkavégzéshez kapcsolódó szolgáltatások abban az esetben élvezhetnek adómentességet, ha azokat a fenti termékexportot, termékimportot és munkavégzést megvalósító személyek, szervezetek részére nyújtják.
Az Áfa tv. 102. § (1) bekezdésének felvezető mondatában az adómentesség feltételeként előírt közvetlen kapcsolat abban az esetben is fennáll, ha például egy fuvarozó (alvállalkozó), egy szállítmányozó (fővállalkozó) és egy megrendelő (címzett vagy feladó) között létrehozott, egy adott export ügylet és az annak keretében történő fuvarozás megvalósulására irányuló háromszereplős láncolatban a fuvarozó nem a megrendelővel áll szerződéses kapcsolatban, hanem a fuvarozási szolgáltatást a közbenső szereplő, azaz a szállítmányozó részére teljesíti, feltéve, hogy az érintett szolgáltatás hozzájárul az exportügylet tényleges végrehajtásához; és az adott szolgáltatás nélkül az export nem teljesülhet, illetve nem valósulhat meg. Ugyanakkor az EUB C–288/16. ügyben hozott ítéletében és az Áfa tv. 102. § (3) bekezdésében foglaltakat figyelembe véve a fuvarozó által a szállítmányozó részére teljesített fuvarozási szolgáltatás nem minősülhet adómentesnek, tekintettel arra, hogy azt a fuvarozó nem közvetlenül a megrendelő mint a termékexportot megvalósító személy/szervezet részére nyújtja.
Az Áfa tv. 93. § (2) bekezdése a Héa-irányelv 144. cikkében foglaltakkal összhangban kimondja, hogy mentes az adó alól a szolgáltatás nyújtása abban az esetben, ha annak ellenértéke az importált termék adóalapjába az Áfa tv. 74. §-a, illetőleg a 75. § (1) bekezdés b) pontja és a (2) bekezdése szerint beépül.
Az Áfa tv. 93. § (3) bekezdése az Áfa tv. 93. § (2) bekezdése szerinti szolgáltatások esetében az adómentesség alkalmazásának feltételeként megköveteli azt, hogy a kérdéses szolgáltatást közvetlenül az importáló részére nyújtsák. Az Áfa tv. 93. § (2) bekezdése az adómentesség alkalmazásához szükséges feltételként csak azt szabja meg, hogy az adott szolgáltatás ellenértéke beépüljön a termékimport adóalapjába és emellett az Áfa tv. 102. § (1) bekezdésének felvezető mondatában szereplő közvetlen kapcsolatot nem írja elő; ugyanakkor az Áfa tv. 93. § (3) bekezdésében foglaltakat figyelembe véve a termék importjához kapcsolódó és egyúttal annak adóalapjába beépülő fuvarozási szolgáltatások nem minősülhetnek adómentesnek például akkor, ha a fuvarozó (alvállalkozó), a szállítmányozó (fővállalkozó) és a megrendelő (címzett vagy feladó) között létrehozott háromszereplős láncolatban a fuvarozó nem közvetlenül a megrendelő mint importáló részére, hanem a szállítmányozó részére nyújt fuvarozási szolgáltatást, vagyis a szállítmányozóval áll szerződéses kapcsolatban.
Az alábbi példaeset ismertetése útján azt mutatjuk be, hogy a közösségi tagállamokba, valamint a harmadik országokba, illetve a Közösség területén kívülre irányuló fuvarozási tevékenységet végző áfaalanyoknak és alvállalkozóiknak az áfatörvény hivatkozott rendelkezéseit figyelembe véve milyen módon kell megállapítaniuk az áfakötelezettségüket.
PÉLDA
Egy belföldi áfaalany fuvarozó cég fővállalkozóként eljárva a magyarországi és külföldi illetőségű adóalany és nem adóalany megrendelői részére Magyarországról Bulgáriába – vagyis más közösségi tagállamba –, valamint Magyarországról Törökországba – azaz harmadik országba – irányuló áruszállítási, illetve fuvarozási szolgáltatásokat nyújt, amelyek teljesítése érdekében egy alvállalkozóként eljáró, szintén belföldi áfaalany fuvarozó céget bíz meg a fuvarok tényleges lebonyolításával. A fővállalkozó által az adóalanynak minősülő megrendelők részére teljesített, valamint az alvállalkozó által a fővállalkozó részére teljesített, Bulgáriába – azaz más közösségi tagállamba –, illetve Törökországba – vagyis harmadik országba – irányuló termékfuvarozásként megvalósuló ügyletek egyaránt adóalany részére nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek, amelyek az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése, valamint a 254. § (1)–(2) bekezdései értelmében a megrendelőknek, illetve a fővállalkozónak a termékfuvarozások igénybevételével legközvetlenebbül érintett gazdasági célú letelepedési helye, annak hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye szerinti államban teljesülnek. Ha ez az állam Magyarország, akkor a kérdéses ügyleteket az áfatörvény rendelkezései alapján kell megítélni. Ebben az esetben– a Bulgáriába irányuló termékfuvarozásokról a fővállalkozó és az alvállalkozó is 27 százalékos mértékű áfa felszámításával köteles számlát kibocsátani a megrendelők, illetve a fővállalkozó részére;– a Törökországba irányuló termékfuvarozásokról az alvállalkozó minden esetben 27 százalékos mértékű áfa felszámításával köteles számlát kibocsátani a fővállalkozó részére, ugyanakkor a fővállalkozó a megrendelők részére teljesített, Törökországba irányuló termékfuvarozások kapcsán jogosult az Áfa tv. 102. § (1) bekezdés b) és c) pontjai alapján a megrendelők által teljesített exportügyletek tárgyát, illetve belföldi munkavégzést követő elfuvarozás tárgyát képező termékekhez közvetlenül kapcsolódó, illetve közvetlenül a fenti ügyleteket megvalósító megrendelők részére teljesített fuvarozási szolgáltatásnyújtás címén adómentességet alkalmazni és a számlát áfa felszámítása nélkül kibocsátani [feltéve, hogy az elfuvarozandó termékek megfelelnek az Áfa tv. 102. § (1) bekezdés b) és c) pontjaiban meghatározott feltételeknek]. Ellenkező esetben a fővállalkozónak 27 százalékos áfa felszámításával kell számlát kiállítania a megrendelők részére. Amennyiben az adóalany megrendelőknek, illetve a fővállalkozónak a termékfuvarozások igénybevételével legközvetlenebbül érintett gazdasági célú letelepedési helye, annak hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye szerinti állam nem Magyarország, úgy a kérdéses ügyletek nem tartoznak az áfatörvény hatálya alá, vagyis a fővállalkozónak és az alvállalkozónak az áfatörvény alapján nem merül fel adófizetési és számlakibocsátási kötelezettsége. Ha a megrendelők az áfatörvény alkalmazásában nem tekinthetők adóalanyoknak, úgy az előzőekben kifejtettektől eltérően a fővállalkozó által a megrendelők részére teljesített, Bulgáriába, illetve Törökországba történő termékfuvarozásra irányuló ügyletek nem adóalany részére nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek, amelyeknek a teljesítési helyét az Áfa tv. 41. §-a alapján kell megállapítani. A fővállalkozó által a megrendelők mint nem adóalanyok részére nyújtott– Bulgáriába irányuló termékfuvarozásként megvalósuló szolgáltatások – mint Közösségen belüli termékfuvarozások – az Áfa tv. 41. § (2)–(4) bekezdései alapján a fuvarozás tényleges megkezdése szerinti közösségi tagállamban, azaz Magyarországon teljesülnek, ezért az áfatörvény hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtásoknak minősülnek, amelyekről a fővállalkozónak 27 százalékos áfa felszámításával kell számlát kiállítania a megrendelők részére;– a Törökországba irányuló termékfuvarozásként megvalósuló szolgáltatások – mint termék Közösségen belüli fuvarozásától eltérő termékfuvarozások – az Áfa tv. 41. § (1) bekezdése értelmében a fuvarozás útvonalával érintett államokban teljesülnek, vagyis kizárólag a belföldi útszakasz tekintetében tartoznak az áfatörvény hatálya alá, ezért a fővállalkozónak a megrendelők részére kibocsátott számlákat meg kell bontania és csak a magyarországi útszakasznak megfeleltethető adóalap (ellenérték) tekintetében kell 27 százalékos mértékű áfát felszámítania, kivéve, ha az előzőekben kifejtetteknek megfelelően a fővállalkozónak módjában áll az Áfa tv. 102. § (1) bekezdés b) és c) pontjai szerinti adómentességet alkalmazni – feltéve, hogy annak feltételei fennállnak –, és ezáltal a belföldi útszakasz tekintetében mentesülhet az adófizetési kötelezettség alól, illetve a számláknak a magyarországi útszakasszal érintett részében nem kell áfát felszámítania.
Boda Péter az Adó szaklap 2024/12-13-as számában megjelent írásában a fentieken túl olvashat még többek között a fuvarozás járulékos mellékszolgáltatásként való megítéléséről, és a személyszállítás áfabeli megítéléséről is.
Az Adó szaklap 2024/12-13-as számában olvashat még többek között a társasházak adózásáról, az őstermelők adózásáról, a közhatalmi tevékenység és az az áfa viszonyáról, és a polgármesterek munkajogi helyzetéről.
