A tárgyi eszközre vonatkozó áfa-arányosítás
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A tárgyi eszközök az általános forgalmi adó rendszerében is sajátos helyet foglalnak el. Normál esetben ugyanis az áfaalany, amikor beszerez egy terméket vagy igénybe vesz egy szolgáltatást, a beszerzés, illetve az igénybevétel során felmerült áfára vonatkozó levonási szabályokat kizárólag az adott ügyletre vonatkozó levonási jog megnyílásának időpontjában köteles vizsgálni, és annak alapján gyakorolhatja vagy sem a levonási jogát. A tárgyi eszközök azonban nem így viselkednek a levonható áfa oldalán – az Adó szaklap 2012/11. számában megjelent írásból tudhatjuk meg a részleteket.
A tárgyi eszköz áfarendszerbeli fogalma
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfatörvény) saját tárgyi eszköz fogalmat tartalmaz. Az Áfatörvény 259. § 21. pontja értelmében tárgyi eszköznek minősül az áfa rendszerében az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely a vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább egy évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.
E definíció kapcsán néhány körülményt azonban tisztázni szükséges.
A definíció nyelvtani értelmezéséből úgy tűnhet, hogy az ingatlan – mint termék – minden esetben tárgyi eszköz lenne az áfa rendszerében, még akkor is, ha azt az adóalany kifejezetten továbbértékesítési céllal szerezte be (azaz, ha számviteli értelemben készletnek minősül is). A hivatalos álláspont szerint azonban az ingatlanok esetében is csak akkor mondható, hogy tárgyi eszköznek minősülnek az áfa rendszerében, ha a vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább egy évet meghaladó időtartamban szolgálják (vagy szolgálhatják) a gazdasági tevékenység folytatását. Ez pedig azt jelenti, hogy amennyiben az adóalany egy vagy több ingatlant nem a vállalkozáson belüli saját használatra – hanem továbbértékesítési céllal – szerez be, akkor az ezen ingatlanok esetében az Áfatörvény tárgyi eszközre vonatkozó rendelkezései nem alkalmazhatók.
A másik dolog, amit fontos tisztázni, hogy a definíciót olvasva arra a következtetésre is juthatunk, hogy csak olyan termék lehet tárgyi eszköz az áfa rendszerében, amelyik ténylegesen egy éven túl szolgálja az adóalany tevékenységét. Azonban, ha egy termék tényszerűen nem is szolgálja egy éven túl az adóalany tevékenységét, de azt az adóalany a saját vállalkozásán belüli használatra szerzi be, akkor azzal, hogy az adóalany az adott terméket saját használatába állítja, és így teoretikusan alkalmas lenne az egy éven túli használatra, tárgyi eszköznek tekintendő az áfában. Ez a megítélés független attól is, hogy az adóalany esetleg már előre tudja, hogy nem fogja egy évig használni az érintett terméket.
Például a gépjármű-kereskedelemmel foglalkozó vállalkozások gyakran állítanak be ún. tesztautót az egyébként értékesítésre beszerzett – azaz készletre szánt – gépjárművek közül. A tesztautó lényege: a vállalkozás – azért, hogy az ügyfelek kipróbálhassák – azt forgalomba helyezteti, azaz tulajdonképpen a saját vállalkozáson belül, saját célra használja, azaz a tesztautó az áfában tárgyi eszköz. Azonban a tesztautóknál jellemző, hogy azok tényszerűen nem szolgálják a vállalkozás tevékenységét egy éven túl, hanem csak pár hónapig, sőt ez a tényt a vállalkozás már gyakran előre ismeri. Ettől függetlenül azonban – mivel teoretikusan a tesztautó alkalmas lenne arra, hogy egy éven túl szolgálja a vállalkozás tevékenységét – a tesztautó a saját célú használat, hasznosítás miatt az áfa rendszerében tárgyi eszköznek minősül, így arra vonatkozóan a tárgyi eszköz speciális áfaszabályai alkalmazandók.
Itt szükséges még kitérni arra, hogy az Áfatörvény sok helyen használja a tárgyi eszköz használatba vétele fogalmat. A hivatalos álláspont szerint a használatba vétel alatt egy saját rezsis beruházás során előállított tárgyi eszköz esetén annak aktiválását, a mástól beszerzett tárgyi eszköz esetén pedig az eszköz beszerzését értjük. Ez utóbbinak az az oka, hogy az általános forgalmi adó rendszerében úgy tekintjük: azzal, hogy az adóalany beszerezte a tárgyi eszközt, az már a használatába kerül, függetlenül attól, hogy adott esetben az érintett tárgyi eszköz fizikai használatát az adóalany nem feltétlenül a beszerzéssel egyidejűleg kezdi meg.
A tárgyi eszköz beszerzésekor gyakorolható adólevonás
Az általános forgalmi adó rendszerében a levonási jog gyakorlásával kapcsolatban az a főszabály, hogy az adóalanynak az adott beszerzés felmerülésekor, az adott beszerzésre érvényes adólevonási jog megnyílásának napjával kell vizsgálnia az érintett beszerzésre vonatkozó adólevonási rendelkezéseket. Ez pedig azt jelenti, hogy az adóalany, ha beszerez egy terméket, vagy igénybe vesz egy szolgáltatást, a beszerzést, igénybe vételt terhelő áfa a beszerzéskor, igénybe vételkor hatályos szabályok szerint, az akkori felhasználás jellegétől függően helyezhető részben vagy egészben levonásba. Vagy nem helyezhető levonásba, ha például adólevonásra nem jogosító tevékenység végzéséhez történt a beszerzés.
A tárgyi eszközök e körben azonban annyiban speciálisak, hogy a beszerzésükkor felmerült áfa első körben az ő esetükben is a beszerzéskor hatályos szabályok szerint, a beszerzéskori felhasználás jellegétől függően helyezhető (részben, vagy egészben) levonásba (vagy esetleg nem helyezhető levonásba például egy adómentes hasznosítás okán). Azonban az Áfatörvény értelmében a tárgyi eszközök esetén a beszerzéskor felmerült áfát – a tárgyi eszköz további felhasználása során – a használat jellegének változása esetében vizsgálni szükséges. Ezt a vizsgálati kötelezettséget hívjuk tárgyieszköz-figyelésnek.
| RODIN őszi adókonferenciák
|
A tárgyi eszközre vonatkozó arányosítási szabályok
Elöljáróban jelezni szükséges, hogy a tárgyieszköz-figyelési szabályokat 2012. január 1-jével a törvényben pontosították, így ehelyütt kitérünk a 2011. december 31-ig hatályos, illetve a 2012. január 1-jétől hatályba lépett, pontosított szöveg ismertetésére is.
Az Áfatörvény – 2011. december 31-ig hatályos – 135. § (1) bekezdése úgy fogalmazott: abban az esetben, ha az adóalany terméket tárgyi eszközként használ vállalkozásán belül, a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától kezdődően
- a) ingó tárgyi eszköz esetében 60 hónapig,
- b) ingatlan tárgyi eszköz esetében pedig 240 hónapig
terjedő tartamban az adóalany adólevonási jogát – az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül – az 135. § és a 136. § rendelkezéseinek figyelembevételével gyakorolhatja.
A 135. § (2) bekezdése szerint az előző bekezdésben meghatározott időtartam (ti. 60 és 240 hónap) figyelembevételével, annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási időszakában, amelybe rendre 11 hónap elteltével a tizenkettedik hónap esik, az adóalany köteles a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó összegének
- a) ingó esetében 1/5 részére,
- b) ingatlan esetében pedig 1/20 részére
vonatkozóan az utólagos kiigazítást elvégezni, feltéve, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben változás következik be a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének időpontjához képest, és a számítás eredményeként adódó különbözet összege abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja a 10000 forintnak megfelelő pénzösszeget.
A hivatalos álláspont szerint a 2011. december 31-ig hatályos 135. §-t a következők szerint kell érteni. Az Áfatörvény 135. § (2) bekezdése alapján az arányosítást mindig annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási időszakában kell elvégezni, amelybe rendre 11 hónap elteltével a 12. hónap esik. Ez – összhangban a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv 187. cikk (2) bekezdésének utolsó mondatával – azt jelenti, hogy a beszerzett és használatba vett tárgyi eszközre tekintettel az arányosítást csak azokban a naptári években kell elvégezni, amelyekben a tárgyi eszköz a teljes naptári évben az adóalany használatában van. Az Áfatörvénynek az a kitétele, hogy „rendre 11 hónap elteltével a 12. hónap esik”, azokra az évekre utalt, amelyekre igaz, hogy az érintett tárgyi eszköz a teljes naptári évben (ideértve a 12., azaz a december hónapot is) az adóalany használatában van.
A tárgyi eszközre vonatkozó arányosítást minden esetben az adott naptári év január-december hónapjai alatt történt használatra vonatkozóan december hónapban kell elvégezni, és ha a számítás eredményeként korrekció válik szükségessé, akkor azt a naptári év utolsó adó-megállapítási időszakáról beadott bevallásban kell elszámolni. [Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 1. számú melléklet B) pont 1/b) alpontja alapján, amennyiben az adóalany az Áfatörvény 135. § (2) bekezdésében szereplő arányosítási kötelezettségét az adóév utolsó adó-megállapítási időszakáról beadott bevallásban nem teljesítette, akkor e kötelezettségét az adóévet követő február 15-ig pótlékmentesen önellenőrzéssel teljesítheti.]
|
Példa
A fentiek alapján, amennyiben az adóalany 2010. április hónapban beszerzett és használatba vett egy tárgyi eszközt, akkor 2010-re vonatkozóan tárgyieszköz-arányosítást az Áfatörvény 135. §-ának alkalmazásával nem kellett végeznie. (2010-ben ugyanis a beszerzést terhelő adót eleve csak olyan arányban lehetett levonni, amilyen arányban a beszerzés az adóalany adóköteles tevékenységét szolgálja, így a 135. § alkalmazása a 2010. évre vonatkozóan dupla arányosítást eredményezne.) Tárgyieszköz-arányosításra majd csak 2011-ben került sor, feltéve, ha a teljes 2011. évben az adóalany használatában volt az érintett tárgyi eszköz.
Az arányosítást a 2011. január–december közötti időszakban történt felhasználási adatokkal kellett elvégezni, mégpedig a 2011. évi utolsó adómegállapítási időszakról beadott bevallásban (havi bevalló esetében a december havi, negyedéves bevalló esetén a IV. negyedévi, éves bevalló esetén pedig a 2011. évi bevallásban).
Ha a figyelési időszak év közben lejárt vagy az adóalany a figyelési időszak alatt az eszközt év közben értékesítette, az utolsó – nem teljes – naptári évben (a 2011. december 31-ig hatályos szöveg értelmében) arányosítás nem történt, hiszen erre az évre nem volt igaz, hogy a tárgyi eszköz használatában az adott naptári évben 11 hónap elteltével a 12. hónap esik (hiszen az adott naptári évben december hónapban – azaz a 12. hónapban – a tárgyi eszköz már nem volt az adóalany használatában, vagy a figyelési időszak már letelt).
|
Az Áfatörvény 135. §-ának szövege – a könnyebb érthetőség kedvéért – a fenti hivatalos állásponthoz igazodóan 2012. január 1-jétől a következők szerint módosult:
Abban az esetben, ha az adóalany terméket tárgyi eszközként használ vállalkozásán belül, a tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételének hónapjától kezdődően
- a) ingó tárgyi eszköz esetében 60 hónapig,
- b) ingatlan tárgyi eszköz esetében pedig 240 hónapig
terjedő tartamban az adóalany adólevonási jogát – az adólevonási jog gyakorlása egyéb feltételeinek sérelme nélkül – az e § és a 136. § rendelkezéseinek figyelembevételével gyakorolhatja.
Az előző bekezdésben meghatározott időtartam figyelembevételével, annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási időszakában, amely naptári év teljes időtartamában a tárgyi eszköz az adóalany rendeltetésszerű használatában van, az adóalany köteles a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó összegének
- a) ingó esetében 1/5 részére,
- b) ingatlan esetében pedig 1/20 részére
vonatkozóan utólagos kiigazítást elvégezni, feltéve, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összegét meghatározó tényezőkben a tárgyi eszköz beszerzésének évéhez vagy saját vállalkozásban megvalósított beruházás esetén a rendeltetésszerű használatba vételének időpontjához képest változás következik be, és a számítás eredményeként adódó különbözet összege abszolút értékben kifejezve eléri vagy meghaladja a 10000 forintnak megfelelő pénzösszeget.
Azonban arra fel kell hívni a figyelmet, hogy a módosítás annyi változást mégis hozott, hogy 2012. január 1-jétől az utolsó figyelési tört évben is arányosítani kell, feltéve, ha a tárgyi eszköz az utolsó figyelési tört év december hónapjában még az adóalany használatában van.
Lényeges további szabály, hogy mivel az Áfatörvény 2011. december 31-ig hatályos 135. §-a félreérthető megfogalmazást tartalmazott, mivel azt úgy is lehetett érteni, hogy az arányosítást a beszerzés hónapjától számított 12. hónapban kell elvégezni, ezért az Áfatörvény új 135. §-a kapcsán egy olyan átmeneti szabályt hozott a jogalkotó, amelyből következően, aki az Áfatörvény 2011. december 31-ig hatályos szabálya szerint úgy járt el, hogy nem a január–december havi adatokkal, hanem a tárgyi eszköz beszerzésének hónapjával kezdődő 12 hónapos időszakot vette alapul, az dönthet úgy is, hogy az ezzel érintett tárgyi eszközök esetében továbbra is így jár el, vagy pedig áttér a 135. § szerinti arányosítási rendelkezésekre, aminek esetén az ehhez szükséges önellenőrzést pótlékmentesen végezheti el (hiszen ilyenkor a korábbi – nem ezen módszer szerint – arányosított éveket át kell számolni úgy, mintha ezen módszert alkalmazta volna az adóalany).
|
Példa
Tegyük fel, hogy az adóalany 2012. április 22-én beszerzett egy ingatlant, amelyben adóköteles és adómentes oktatási tevékenységet is végez. Az ingatlan beszerzési áfája 2400 ezer forint. Mivel ingatlanról van szó, ezért a figyelési időszak 240 hónap. A beszerzés évében az adóalany a normál szabályok szerint végzi el az arányosítást, azaz vagy a göngyölítésbe kerül be a tárgyi eszköz beszerzését terhelő áfa is, vagy pedig az előző évi arányszámot alkalmazza, amelyet majd év végén korrigál a tárgyévi adatokkal kiszámolt arányszámmal.
Tegyük fel, hogy az arányosítás eredményeként a példa szerinti esetben az adóalany arra jut, hogy az adóköteles és az adómentes oktatáshoz beszerzett ingatlan áfájának a 40 százaléka vonható le. Ez azt jelenti, hogy a 2012-es évben az adóalany a 2400 ezer forint 40 százalékát, azaz 960 ezer forint áfát helyez levonásba.
2013-ban az adóalanynak már az Áfatörvény 135. §-a szerinti, ún. tárgyieszköz-arányosítást kell végeznie. Tegyük fel, hogy a 2013-as bevételi adatok alapján – az adóév végén – az adóalany azt észleli, hogy az adómentes és az adóköteles oktatás aránya megváltozott, mégpedig úgy, hogy az adóköteles oktatás aránya ez évben 60 százalék. Az eredeti – teljes – áfának az összegéből az adóalany azonban csak 40 százaléknyit vont le, ugyanakkor a 2013-as évben az ezen évre jutó arányos áfának a 60 százaléka lesz levonható. Ezért az adóalany a következőket teszi. Első körben kiszámolja, hogy mennyi a 2013. évre jutó arányos áfa.
Az év 12 hónapból áll, ezért a számításhoz ki kell kalkulálni, hogy mennyi az egy hónapra jutó beszerzési áfa, majd ezt az összeget fel kell szorozni 12-vel. Az 1 hónapra jutó áfa 2400 ezer forint osztva 240 hónappal, azaz 10 ezer forint. Ez pedig azt jelenti, hogy a 2013. évre jutó arányos áfa 120 ezer forint lesz, amelynek 60 százaléka, tehát 72 ezer forint áfa a levonható rész.
Ugyanakkor ne felejtsük el, hogy az adóalany ennek a 72 ezer forintnak egy részét már levonta a beszerzéskor, hiszen akkor a teljes áfa esetében 40 százalékos levonással élt. Ez azt jelenti, hogy a 72 ezer forintnak – mint a 2013. évre jutó 60 százalék levonható áfának – egy részére vonatkozóan már 2012-ben megtörtént az adólevonás. A 2013. évre jutó 120 ezer forint beszerzési áfa 40 százaléka az, amit már az eredeti beszerzéskor levontak, ez pedig 48 ezer forint. Mindez pedig azt eredményezi, hogy az adóalany a 2013. év adómegállapítási időszakáról beadandó bevallásában 24 ezer (ti: 72 ezer mínusz 48 ezer) forint pótlólag levonható áfát vehet figyelembe.
Nézzük tovább a példát, mi történik akkor, ha az adóalany 2014. év végén arra jut, hogy abban az évben az adómentes és az adóköteles oktatás aránya 80–20 százalékra változott. Mivel minden olyan – a figyelési időszakra eső – évben arányosítani szükséges, amikor a tárgyi eszköz az adóalany használatában van (feltéve, hogy felhasználási arányváltozás következett be), ezért az arányosítást 2014-ben is el kell végezni. Itt is onnan indítjuk a számítást, hogy megvizsgáljuk, mennyi a 2014-es évre jutó arányos áfa.
Ez nyilvánvalóan megegyezik a 2013-as évre jutó összeggel, hiszen a 2014. év is 12 hónapból áll, azaz a 2014-re jutó arányos áfa összege 120 ezer forint. Ennek a 120 ezer forintnak csupán a 20 százaléka vehető figyelembe levonható adóként, ami 24 ezer forintot jelent. Ugyanakkor az adóalany az ingatlan 2012-es beszerzésekor az erre az évre jutó áfára is 40 százalék áfa levonását érvényesítette (hiszen 2012-ben a teljes áfaösszegről kellett dönteni). A 2014-re jutó 40 százalék áfa 48 ezer forint (ti. 120 ezer szorozva 0,4-gyel), ami azt jelenti, hogy a 2014-es év esetében is 48 ezer forint áfa levonása történt meg a 2012-es beszerzéskor.
2014-ben azonban az adóköteles oktatás aránya csupán 20 százalék az adómenteshez képest, ez pedig azt jelenti, hogy 2014-ben az adóalanyt az ingatlan esetében mindösszesen 24 ezer forint áfa (ti. 120 ezer szorozva 0,2-vel) levonása illeti meg. De, mint ahogyan látható volt, az adóalanyunk a 2014-es évre 48 ezer forint áfát vont le az eredeti beszerzéskori adatok alapján, ezért – figyelemmel az Áfatörvény 135. §-ára – a 2014. év utolsó adómegállapítási időszakáról beadandó bevallásban 24 ezer forint áfaösszeget pótlólag vissza kell fizetnie (ti. 48 ezer eredeti áfa mínusz a 24 ezer tényleges adóévi adatok alapján levonható áfa).
Az adóalany ezt az arányosítást a 240 hónap leteltének évéig, vagy pedig, amennyiben a figyelési időszak alatt az ingatlant eladná, az értékesítés évét megelőző évig folytatja.
|
dr. Farkas Alexandra cikkében részletesen, további példákkal illusztrálva ismerteti a tárgyi eszköz értékesítésekor követendő eljárást, valamint az Áfatörvény 87. §-a szerint beszerzett tárgyi eszközökre és a saját rezsis beruházás során előállított tárgyi eszközökre vonatkozó szabályozást. Emellett kitér a 2008. január 1-je előtt beszerzett tárgyi eszközökre is. A cikk teljes terjedelemben az Adó szaklap 2012/11. számában olvasható, amely a Complex Kiadó webshopjában is megvásárolható.
