Adózás előtti eredményt módosító tételek 2018
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Az Adó szaklap írása a társasági adó alapjának megállapítása során felmerülő néhány korrekciós tétel 2018. évi szabályait tekinti át az erősen közeledő, május 31-i bevallási határidő előtt.
A társasági adó alapja
A 2018. adóévi társaságiadó-alapot a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) szerinti beszámolóban – ha az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére a bevallás határidejéig nem kötelezett, könyvviteli zárlat alapján – kimutatott adózás előtti eredményből kiindulva, a korrekciós tételek alkalmazásával állapítja meg, az analitikus és kiegészítő nyilvántartások alapulvételével is. Így jár el például az adóalapját sajátos módon megállapító adózók körébe tartozó alapítvány, egyesület, közhasznú nonprofit gazdasági társaság, szociális szövetkezet is, a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) adott szervezeti formához kapcsolódóan előírt, az általánostól eltérő rendelkezéseinek a figyelembevételével.
Az adóalap meghatározása kapcsán az adózónak figyelemmel kell lennie – kivéve a mentesített időszakokat, illetve eseteket – a jövedelem-(nyereség-)minimum szabályaira, ha az adóévi – általános szabályok szerint megállapított – adózás előtti eredménye vagy adóalapja közül a nagyobb érték nem éri el a korrigált összes bevétel 2 százalékát. Ez esetben az adózó választása szerint
– vagy nyilatkozatot tesz az adóbevallásában, amely szerint nem választja adóalapként a jövedelem-(nyereség-)minimumot, és bevallást kiegészítő nyomtatványt (ez a ’29-es jelű bevallás 10. lapja) mellékel a bevallásához;
– vagy a jövedelem-(nyereség-)minimum összegét tekinti adóalapnak.
Amennyiben az adózó rendelkezik külföldi telephellyel, úgy a korrigált összes bevétel 2 százalékában meghatározott jövedelem-(nyereség-)minimum összegét csökkenti a külföldi telephely útján végzett tevékenység révén keletkezett, telephelynek betudható jövedelem-(nyereség-)minimum, akkor, ha a telephely állama és Magyarország között van a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmény, s az úgy rendelkezik, hogy a telephelynek betudható jövedelmet az adóalap nem tartalmazhatja.
Az adóalap megállapítása során – a tao-törvény tételes előírásai mellett – az adózóknak figyelemmel kell lenniük az alapelvekre is. Az ezek körében szereplő, a tao-törvény és a nemzetközi szerződések viszonyát rendező alapelv [Tao tv. 1. § (4) bekezdés] szerint a nemzetközi szerződés előírását kell alkalmazni, amennyiben törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés a tao-törvénytől eltérő előírást tartalmaz; ilyen esetben viszonosság alapján is helye van eltérésnek. A nemzetközi szerződés elsőbbségét rögzítő szabály tehát „felülírja” a tao-törvénybeli rendelkezéseket, amely eredményezhet előnyösebb vagy hátrányosabb adózási helyzetet az adózó számára. Ha például az adott nemzetközi szerződés szerint a felek között nem áll fenn kapcsolt vállalkozási viszony, akkor az egymás között kötött ügyletek kapcsán az ellenértékre vonatkozóan nem kell vizsgálni a szokásos piaci ártól való eltérést, nem kell alkalmazni az ár kiigazításához kapcsolódó korrekciós tételt, függetlenül attól, hogy egyébként a tao-törvény alapján kapcsolt vállalkozások lennének.
A társaságiadó-kötelezettség, az adóalap levezetése szorosan kapcsolódik a számviteli előírásokhoz. Amellett, hogy az adóalap – mint azt már említettük – a számviteli szabályok szerint meghatározott adózás előtti eredmény korrigált összege alapelv rögzíti, hogy a tao-törvény rendelkezéseit a számviteli törvény, illetve az IFRS előírásaira figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni [Tao tv. 1. § (5)-(6) bekezdések]. Ez azt jelenti, hogy ha a tao-törvény a szabályrendszere alkalmazásához valamely kifejezést, fogalmat nem definiál, akkor arra a számviteli törvény, illetve az IFRS előírásai vonatkoznak – ilyen például: a tárgyi eszköz, a beruházás, az értékcsökkenés -, más oldalról jelenti azt is, hogy önálló fogalmi meghatározás lévén, a tao-törvénybeli fogalom az irányadó; például: üzemkörön kívüli ingatlan, jogdíj, kapcsolt vállalkozás.
Végül kiemelendő az alapelvek közül azon előírás, amely szerint, ha a tao-törvény ugyanazon a ténybeli alapon többféle jogcímen írja elő költség, ráfordítás figyelembevételét, az adózás előtti eredmény csökkentését (növelését), adómentesség, adókedvezmény igénybevételét, azzal egy esetben lehet (kell) élni, kivéve, ha a tao-törvény valamely rendelkezése kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra [Tao tv. 1. § (3) bekezdés]. Azonos ténybeli alap esetén tehát – a tao-törvény külön „megengedő” rendelkezése hiányában – az adózónak kell eldöntenie, hogy a többféle jogcímen biztosított kedvezmény (növelő tétel) közül melyiket választja. Nézzünk erre egy példát! [Két kedvezmény esetén azonos a ténybeli alap (ingyenes juttatás).]
|
PÉLDA
Amennyiben a látványcsapatsportágak valamelyikében tevékenykedő szervezetnek nyújtott, adókedvezményre jogosító támogatás egyúttal megfelel a Tao tv. 4. § 1/a. pontja szerint az adományra előírtaknak (közhasznú kosárlabda sportegyesület részére történő juttatás), úgy az adózó – döntése alapján – vagy a Tao tv. 22/C. § (3) bekezdés szerinti adókedvezmény vagy a Tao tv. 7. § (1) bekezdés z) pontja szerinti adóalap-csökkentő tétel igénybevételét választhatja, a kapcsolódó feltételek (támogatási igazolás/adományigazolás stb.) teljesülése esetén. |
A fentieken túl tekintsük át egy többféle jogcímen is biztosított kedvezmény alkalmazási lehetőségeit!
A műemléki ingatlant nyilvántartó kisvállalkozásnál a beruházás, felújítás – banki hitelből is finanszírozott – költségei alapján a Tao tv. 7. § (1) bekezdés ty) pontja szerinti, a Tao tv. 7. § (1) bekezdés zs) pontja szerinti, illetve a Tao tv. 22/A. §-a szerinti kedvezmény a következőképpen érvényesíthető. Műemléki beruházás, felújítás esetén – tekintve, hogy azonos a ténybeli alap és nincs „megengedő” törvényi rendelkezés – az adózónak kell eldöntenie, hogy a Tao tv. 7. § (1) bekezdés ty) pont vagy zs) pont szerinti adóalap-csökkentő tételt veszi-e igénybe (ez utóbbi nemcsak az új ingatlanberuházásra, hanem a meglévő ingatlan bekerülési értékét növelő felújításra is vonatkozik); az együttes alkalmazás nem lehetséges. A Tao tv. 22/A. §-a szerinti adókedvezmény, valamint az adóalap-csökkentő tétel azonban együttesen igénybe vehető; ez esetben ugyanis nem azonos a ténybeli alap: az adóalap-csökkentő tétel a beruházási költségek, az adókedvezmény pedig a felvett hitel után fizetendő kamat alapján érvényesíthető.
A tao-törvény „megengedő” rendelkezései a kedvezmények egyidejű érvényesítésére például:
– Filmalkotás, előadó-művészeti szervezet, látványcsapatsport támogatása címén nyújtott összeg adókedvezményként érvényesíthető [Tao tv. 22. §, 22/C. §], függetlenül attól, hogy e támogatás (támogatási igazolás szerinti) összege az adóalapnál elismert ráfordítás (Tao tv. 3. számú melléklet B/15. pont);
– Sikeres szakmai vizsgát tett szakképző iskolai tanuló, korábban munkanélküli személy foglalkoztatásának ideje alatt, de legfeljebb 12 hónapon át befizetett szociális hozzájárulási adó, annak költségkénti elszámolásán túl, adóalap-csökkentő tétel [Tao tv. 7. § (1) bekezdés j) pont].
Az adózás előtti eredményt módosító tételek
Veszteség
Csökkenti az adózás előtti eredményt a korábbi adóévek elhatárolt veszteségéből – meghatározott szabályok szerint – az adózó döntése szerinti összeg [Tao tv. 7. § (1) bekezdés a) pont]. Elhatárolható veszteség alatt a Tao tv. 6. § (1)-(4) bekezdése szerinti, azaz az általános szabályok szerint meghatározott negatív adóalapot kell érteni. Az adóévi negatív adóalap (veszteség) összegéről tehát – a csökkentő tétel érvényesítése érdekében – elkülönített nyilvántartást kell vezetni (el kell határolni), az évszám megjelölésével (a keletkezés idejét figyelni kell).
A jövedelem-(nyereség-)minimum szabályainak alkalmazása – függetlenül attól, hogy az adóalapnak tekintett korrigált összes bevétel 2 százaléka után az adózónak adót kell fizetnie – nincs semmilyen hatással az elhatárolt veszteségre, annak leírására. Az általános szabályok [Tao tv. 6. § (1)-(4) bekezdés] szerinti veszteség elhatárolt összege képezi az adóalap-csökkentő tételt, amelyre nem vonatkoznak a jövedelem-(nyereség-)minimumra előírt, a Tao tv. 6. § (5)-(11) bekezdésében foglaltak.
A veszteségleírásra – az általános szabályok körében, mondhatni – egyetlen feltétel vonatkozik, az, hogy a negatív adóalap a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezzen. A rendeltetésszerű joggyakorlás általánosságban az adótörvények szerinti kötelezettségek teljesítését, a kedvezmények jogszerű érvényesítését jelenti (nincs rá pontos definíció). Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) az alapelvei körében [Art. 2. § (1) bekezdés] azt tartalmazza, hogy mi nem minősül ilyennek. E szerint az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülése. A rendeltetésszerű joggyakorlás tartalmi követelményeit alapvetően az adóhatósági és a bírósági joggyakorlat formálja.
Az adózó a veszteségleírásra irányuló döntését az üzleti évről készített beszámolónak a legfőbb szerv által történő elfogadásával hozza meg; erről rendelkezik a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 3:109. § (2) bekezdése (a döntés tehát kizárólag ekként értelmezhető). A beszámoló jóváhagyása az adóévi bevallásban kimutatott negatív adóalap elhatárolását is jelenti, továbbá a felhasználásra vonatkozó döntést jelenti az adóalap-csökkentő tétel érvényesítése; a társaságiadó-bevallásnak – jogkövető magatartás esetén – az elfogadott beszámolóban szereplő adatokat kell tükröznie.
Ebből következően az elhatárolt veszteség vagy egy részének a felhasználása – a csökkentésként figyelembe vett összeg – utóbb önellenőrzéssel nem módosítható. Ez alól a Tao tv. 17. § (11) bekezdése tartalmaz egyetlen kivételt. E szerint, ha az adózó döntése arra irányul, hogy a fizetendő adója az elhatárolt veszteség Tao tv. 17. § (2) bekezdése szerinti teljes körű levonásával kerüljön megállapításra, akkor ezt az önellenőrzés és az adóellenőrzés során is figyelembe kell venni. A hangsúly a teljes körű levonáson van, azaz a különös szabály kizárólag akkor alkalmazható, ha az adózó eredetileg a bevallásában a szabályozás szerinti maximális leírással élt.
Teljes körű felhasználásnak minősül az is (utóbb önellenőrzéssel módosítható), ha az adózó az adóévben – negatív adóalapja lévén – egyáltalán nem tudott veszteségleírással élni. Más a helyzet, ha az adózó – bár lett volna lehetősége – egyáltalán nem élt veszteségleírással (ez is döntés; utóbb önellenőrzéssel nem módosítható). A leírtak vonatkoznak az adóhatósági ellenőrzés során követendő eljárásra is.
Az elhatárolt veszteség felhasználásának időbeli ütemezésére, az adóévi veszteségleírás mértékére vonatkozóan a Tao tv. 17. § (2) bekezdése tartalmazza – 2012-től – a „fél adóalapos” előírást. E szerint a korábbi adóévek elhatárolt vesztesége legfeljebb a felhasználása (az adózás előtti eredmény csökkentéseként történő elszámolása) nélkül számított adóévi adóalap 50 százalékáig vehető igénybe. Ezt az „50 százalékos” korlátot a 2004-től keletkezett és elhatárolt veszteségre kell alkalmazni (a korábbi időszak elhatárolt veszteségének leírására külön átmeneti rendelkezések vonatkoznak).
Amire még az általános szabályok körében figyelemmel kell lenni, az a felhasználás sorrendjére vonatkozó – bevezetése óta változatlan – szabály, amely szerint az elhatárolt veszteségeket a keletkezésük sorrendjének megfelelően – először mindig a legrégebbit – kell felhasználni [Tao tv. 17. § (3) bekezdés]. Nézzük egy példát a teljes körű veszteségleírás önellenőrzéssel történő módosítására!
Az egyes adóévekben, különböző időszakokban keletkezett veszteségek az átmeneti rendelkezések szerint érvényesíthetőek adóalap-csökkentő tételként.
Veszteség keletkezésének ideje Veszteségleírás érvényesítése
1997 előtt a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény előírásai szerint elhatárolt összeg az elhatárolás időpontjában érvényes feltételek szerint [Tao tv. 29. § (2) bekezdés]*
1997 és 2000 között a Tao tv. 17. § 2000. 12. 31-én hatályos rendelkezéseinek alkalmazásával [Tao tv. 29/C. § (13) bekezdés]*
2001 és 2003 között a keletkezése időpontjában érvényes feltételek szerint [Tao tv. 29/F. § (2) bekezdés]*
2004 és 2014 között a 2014. 12. 31-én hatályos előírások szerint (akár nulláig), utoljára a 2030. 12. 31-ét magában foglaló adóévben [Tao tv. 29/A. § (6) bekezdés]
2015-ben vagy azt követően a keletkezése adóévét követő 5 adóévben [Tao tv. 17. § (1) bekezdés]*
* A felhasználásra nyitva álló általánosan érvényesülő határidő a 2004. 01. 01. előtt, valamint a 2015. 01. 01-jétől keletkezett veszteségek tekintetében: 5 adóév, de például a 2001-2003. adóévekben keletkezett veszteségre – ha az az alapítás éve vagy az azt követő 3 adóévi veszteség – korlátlan idejű leírás is szerepelt, amelynek érvényesítése felmerülhet akár napjainkban is.
A Tao tv. 17. § (5)-(6) bekezdéseiben foglaltak szerint nem alkalmazható a veszteség elhatárolása:
– a szit-társaságok, azaz a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás, a szabályozott ingatlanbefektetési társaság és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság formában működő adózó esetén;
– annál a társaságnál, amelyet privatizációs lízingszerződéssel vásároltak meg, s a szerződés időtartama alatt vagyont veszít, vagy nem törleszti a vevő a lízingdíjat, de az állam nevében a szerződést megkötő ennek ellenére azonnali hatállyal nem mondja fel a szerződést; ilyenkor a veszteségelhatárolást azon adóévi negatív adóalapra nem lehet alkalmazni, amelyik adóévben a vagyonvesztés vagy a törlesztés meghiúsult.
Külön rendelkezik a Tao tv. 17. § (10) bekezdése arról, hogy az – előzőekben ismertetett – általános szabályokat alkalmazza
– a külföldi vállalkozó tevékenységét folytató európai részvénytársaság, európai szövetkezet a külföldi vállalkozónál keletkezett, illetve
– az európai részvénytársaság, az európai szövetkezet tevékenységét folytató külföldi vállalkozó az európai részvénytársaságnál, az európai szövetkezetnél keletkezett, és az adózás előtti eredmény csökkentéseként még el nem számolt elhatárolt veszteségre.
Ácsné Molnár Judit cikke, amely az Adó szaklap 2019/6-os számában jelent meg, részletezi a tao-törvény az elhatárolt veszteség felhasználására vonatkozó különös rendelkezéseit, és szó esik benne céltartalékról, értékcsökkenésről és fejlesztési tartalékról is. Az Adó szaklapot itt rendelheti meg.
