Áfa: mikor beszélhetünk teljesítésről?

Egyes ügyletek tényállását maga az Áfa tv. tartalmazza, de vannak olyanok is, amelyek nem az Áfa tv-ben, hanem egyéb jogszabályban – vagy adott esetben – a felek szerződésében kerülnek szabályozásra. A következőkben áttekintünk néhány olyan tényállást, amelynek teljesüléséhez szükséges tényállási elemeket maga az Áfa tv. tartalmazza.

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 55. § (1) bekezdése szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul.

Az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése fogalmazza meg a teljesítési időpont meghatározásának főszabályát. Minden olyan termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, amely vonatkozásában az Áfa tv. speciális – az alábbiakban ismertetésre kerülő – teljesítési időpontot nem tartalmaz, ezen szakasz szerint minősül. Egy ügylet tényállásszerű megvalósulása azt jelenti, hogy a konkrét ügylet minden tényállási eleme bekövetkezett. Tényállási elemek alatt kell érteni egyrészt a felek által a szerződésben megállapított, továbbá az adott ügyletre vonatkozó jogszabályok által esetlegesen előírt – az ügylet megvalósulásához szükséges – minden követelményt.

Egyes ügyletek tényállását maga az Áfa tv. tartalmazza, de vannak olyanok is, amelyek nem az Áfa tv-ben, hanem egyéb jogszabályban – vagy adott esetben – a felek szerződésében kerülnek szabályozásra.

A következőkben áttekintésre kerül néhány olyan tényállás, amelynek teljesüléséhez szükséges tény-

állási elemeket maga az Áfa tv. tartalmazza.

Főszabály

Az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése alapján termék értékesítése birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet.

Az Áfa tv. idézett rendelkezése a normál termékértékesítési tényállást nevesíti. Normál termékértékesítés esetén a vevő a termék vételárát egy összegben fizeti meg, majd ezzel együtt az eladó a termék tulajdonjogát a vevőre ruházza. A termékértékesítés alaptényállása tényállásszerűen akkor valósul meg (és az adófizetési kötelezettség is akkor keletkezik) amikor az értékesítés tárgya – azaz a birtokba vehető dolog – átengedése megtörténik, mégpedig úgy, hogy ezzel együtt az átvevő tulajdonosként való rendelkezésre lesz jogosult.

Az Áfa törvény 9. § (1) bekezdésének rendelkezésében a fő tényállási elem a termék olyan átengedésében ragadható meg, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja. A két kulcsfontosságú mozzanat tehát az átengedés, és a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság.

Az átengedés az Áfa törvény vonatkozásában a birtokbaadással egyenértékű fogalom. Az átengedés ugyanis a szó köznapi értelmében azt jelenti, hogy az átadó az átvevő hatalmába, rendelkezésébe bocsátja a terméket, azaz átengedi azt az átvevőnek.

A gyakorlatban a 9. § (1) bekezdés kapcsán jellemzően a tulajdonosként való rendelkezésre jogosultság kitételének értelmezése okoz problémát. Az Áfa törvény 9. § (1) bekezdésének termékértékesítési fogalmában szereplő „tulajdonosként való rendelkezés” nem azt jelenti, hogy az átvevőnek tulajdonossá kell válnia, a tulajdonosként való rendelkezés ugyanis tágabb kategória a tulajdonjog átszállásánál. A tulajdonosként való rendelkezés a fogyasztáshoz kötődő fogalom, lényege az, hogy az átvevő a külvilág felé úgy jelenik meg, mint aki az átvett termékkel rendelkezik, azonban ez nem feltétlenül jelenti azt, hogy polgári jogi értelemben a rendelkezési jogosultsága teljes. Az a lényeges, hogy a termék átengedése a tulajdonjog bármikori (akár későbbi) átszállásának a szándékával történjék meg. Éppen ezért az olyan termékértékesítések esetén, amelyek nem tartoznak sem az Áfa törvény 10. § a) pontja, sem pedig 10. § d) pontja alá, az Áfa törvény 9. § (1) bekezdéséből levezetetten az áfa rendszerbeli teljesítés időpont az ingatlan birtokba adásának napja. Ebből következően az ún. tulajdonjog-fenntartással kötött adásvételi szerződések esetén sem a tulajdonjog átszállásának a napja, hanem a birtokba adás napja lesz a teljesítési időpont, függetlenül attól, hogy az ingatlanértékesítés az Áfa törvény 10. § a) pontja, vagy 9. § (1) bekezdése alá tartozik-e.

Részletvétel, zárt végű pénzügyi lízing

Az előzőektől eltérően a részletfizetéses konstrukciók teljesítési időpontját az Áfa tv. 10. § a) pontja segítségével határozhatjuk meg. Az Áfa tv. 10. § a) pontja szerint termék értékesítésének minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. Az Áfa tv. 10. § a) pontjának és 55. § (1) bekezdésének együttes értelmezése alapján tulajdonképpen a részletfizetéses konstrukciók – mint például zárt végű lízingügylet – tényállásszerű megvalósulása akkor történik meg, amikor a részletfizetés tárgyául szolgáló termék birtokba adása megtörténik (függetlenül a pénzügyi rendezéstől). Tehát a birtokba adás napjával, mint teljesítési időponttal a termék teljes ellenértékét le kell számlázni (és így a fizetendő adót is ezzel az időponttal kell megállapítani), függetlenül attól, hogy a vételár megfizetése még maradéktalanul nem történt meg.

Az Áfa tv. 10. § b) pontja úgy rendelkezik, hogy termékértékesítésnek minősül a megbízó és bizományos között a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása, feltéve, hogy a bizományos és a vele jogviszonyban álló harmadik fél között – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése értelmében – termék értékesítése teljesül.

Bizományos

Az Áfa tv. 10. § b) pontjának megfogalmazásából következik, hogy a bizomány feltételes termékértékesítési tényállás, azaz a megbízó és a bizományos közötti termékátadás csak és akkor lesz

termékértékesítés – így adófizetés is csak akkor kapcsolódik hozzá –, ha a bizományos és az ő harmadik fél partnere között termékértékesítés teljesül. Ez azt jelenti, hogy a bizományos és a megbízó közötti termékátadás teljesítési időpontja – figyelembe véve a bizományosi konstrukció Áfa tv. 10. § b)

pontjában foglalt tényállásának elemeit – az a nap, amelyiken a bizományos és a harmadik fél közötti

termékértékesítés teljesítési időpontja – a közöttük létrejött ügylet tényállásszerű megvalósulása szerint – van. Tehát eladási bizomány esetén a megbízó tulajdonképpen azzal a nappal számláz a bizományos felé, amelyik nappal a bizományos az ő vevője felé, illetve vételi bizomány esetén a bizományos a megbízó felé kiállított számlán teljesítés időpontjaként azt a napot tünteti föl, amely teljesítési nappal megvásárolta a megbízó számára a terméket.

Generálkivitelező általi ingatlanátadás

Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerint termékértékesítésnek minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti átadás esetén maga az átadás mozzanata lesz a tényállásszerű megvalósulás, azaz ezen termékértékesítést az átadás-átvétel napjával, mint teljesítési időponttal kell leszámlázni.

Az Áfa törvény 10. § d) pontjának speciális termékértékesítési tényállása alá azok az ingatlanértékesítések tartoznak, amelyek nem egy már meglévő ingatlanra irányulnak, hanem ahol az ügylet lényege abban áll, hogy az értékesítő maga – a vevő megrendelése alapján – építi föl az átadásra kerülő ingatlant. A hivatkozott rendelkezés az ingatlan átadását nevesíti a tényállás fő elemének, ezért az Áfa törvény 10. § d) pontja alá tartozó ingatlanértékesítések tényállásszerű megvalósulása és így teljesítési időpontja az ingatlan teljes átadás-átvételét dokumentáló jegyzőkönyvben ilyenként megjelölt dátum. Figyelemmel kell lenni ugyanakkor arra, hogy az Áfa törvény 10. § d) pontja alá tartozó ingatlanértékesítés jellemzően fordított adózás alá esik [ld. Áfa törvény 142. § (1) bekezdés a) pontja]. A belföldi fordított adózás alá eső ügyleteknél ugyanakkor a megrendelő adókötelezettsége nem a teljesítés napján keletkezik, hanem az Áfa törvény 60. § (1) bekezdése értelmében vagy a számla kézhezvételének napján, vagy az ellenérték megtérítésének napján, vagy a teljesítést követő hó 15. napján, attól függően, hogy a három időpont közül melyik következik be elsőként.

A teljesítés időpontjának azonban ez esetben is jelentősége van. Egyrészt az ingatlant átadó adóalanynak a számlázás során figyelemmel kell lennie arra, hogy az Áfa törvény 169. § g) pontja értelmében a teljesítés napját – függetlenül az adózási mechanizmustól – fel kell tüntetnie a számlán (kivéve, ha a teljesítés napja és a számla kiállításának napja megegyezik, mert ez esetben elegendő csupán a számla kiállításának dátumát szerepeltetni a számlán). Ezzel együtt a fordított adózás alá eső ügyletet az átadó adóalany – bár az adófizetési kötelezettség nem őt terheli – az áfa-bevallásban mégis köteles szerepeltetni, mégpedig a teljesítés időpontja szerinti áfabevallás megfelelő sorában.

Másrészt pedig előfordulhat, hogy a felek között – teljesítés ellenére – nem történik meg időben a számlázás és az ellenérték megfizetése, így a megrendelőnél az Áfa törvény 60. § (1) bekezdése értelmében a teljesítést követő hó 15. napján keletkezik a fordított adózásos áfakötelezettség. Ahhoz pedig, hogy ezt a dátumot meg lehessen határozni, értelemszerűen tudni kell, hogy a 10. § d) pont szerinti ingatlanátadás Áfa törvény szerinti teljesítési időpontja mikorra esik.

Saját rezsis beruházás

A fentieken túl érdemes áttekinteni egy példát az ellenérték nélküli ügyletek köréből. Az Áfa tv. 11. § (2) bekezdés a) pontja szerint ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minősül az adó-alany vállalkozásán belül végzett saját beruházása, ha ennek eredményeképpen tárgyi eszközt állít elő.

Adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja tekintetében az Áfa tv. nem tartalmaz eltérő rendelkezést az Áfa tv. 11. §-a alapján ellenérték fejében végzett termékértékesítésnek minősülő, és ezáltal adófizetési kötelezettséget keletkeztető ügyletekre vonatkozóan, így a saját rezsis beruházás tekintetében is az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésének rendelkezését kell alkalmazni, mely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállás szerűén megvalósul.

Tárgyi eszköznek az Áfa tv. alkalmazásában a törvény 259. § 21. pontja szerint az ingatlan, valamint olyan ingó termék minősül, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. A tárgyi eszköz fogalmi meghatározásából következően a saját vállalkozásban végzett beruházás során létrehozott termékről általában akkor állapítható meg, hogy történt-e az Áfa tv. 259. § 21. pontja fogalmi elemeinek megfelelő tárgyi eszköz létrehozása, ha az eszközt már rendeltetésszerűen használatba is vették, tehát értelemszerűen az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulás a beruházással létrehozott tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételi időpontjában van, így az adófizetési kötelezettség a 11. § (2) bekezdésének a) pontja okán ezen időponttal keletkezik.

Az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése egy szankciós adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Abban az esetben kerül sor az alkalmazására, ha formai szempontból adót is tartalmazó számla kiállítása történik, azonban tartalmilag ezen számla mögött valódi teljesítés nincsen.

Abban az esetben, ha tévedésből bocsátottak ki olyan bizonylatot, amely nem megtörtént teljesítést

dokumentál (például a felek az ügylet tekintetében már számláztak, de a számlakibocsátó figyelmetlenségből még egyszer kiállítja a teljesítésről a számlát), akkor a számlakibocsátónál adófizetési kötelezettség keletkezik, azonban lehetősége van arra, hogy bizonyítsa, hogy teljesítés nem történt, és a számla tévedésből került kiállításra (ilyenkor a számla érvénytelenítéséről kell gondoskodni). Abban az esetben, ha valódi teljesítést dokumentál a számla, azonban a kibocsátó nem egyezik meg az ügyletet teljesítő személlyel, akkor lehetőség van annak bizonyítására, hogy a számlán szereplő teljesítés ugyan valódi, de azt más teljesítette (ebben az esetben bizonyítani kell azt is, hogy a teljesítés kinek tudható be). Ezekben az esetekben a számlát érvényteleníteni kell, illetve, ha az kerül bizonyításra, hogy az ügyletet más teljesítette, akkor ehhez kapcsolódóan a megfelelő korrekciót el kell végezni. Amennyiben azonban fiktív számla esete forog fenn, akkor az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésének első mondata alapján az adót meg kell fizetnie annak, aki a számlán kibocsátóként szerepel, ugyanakkor egyéb bizonyításra, és ezzel együtt az adófizetés alóli mentesülésre ebben az esetben nincs lehetőség.

Az Áfa tv. 56. alapján a teljesítéshez fűződő joghatás tulajdonképpen az adófizetési kötelezettség keletkezése, illetve ennek következtében a fizetendő adó megállapítására vonatkozó kötelezés. A törvény ugyanis úgy rendelkezik, hogy a fizetendő adót a teljesítéskor kell megállapítani.

Részteljesítés

Az Áfa tv. 57. § (1) bekezdés alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha az ügylet tárgya természetben osztható és részteljesítésnek egyéb akadály nincs, a részteljesítés is teljesítés. Amennyiben a felek közötti ügylet során részteljesítés történik, akkor ennek időpontjában is adófizetési kötelezettség keletkezik, tehát, ha részteljesítés történik, akkor nem tolódik el a teljes adófizetés a „végteljesítés” időpontjára, hanem már a részteljesítés időpontjában is adót kell fizetni. Az Áfa tv. azonban csak abban az esetben fűz jogkövetkezményt a részteljesítéshez, ha az ügylet tárgya természetben osztható, azaz pusztán a jogi oszthatóság okán történt teljesítések részteljesítésként adófizetési kötelezettséget nem eredményeznek. Jellemző részteljesítési előfordulások az építőipar.

Végelszámolás

Azon esetekben, amikor végelszámolás, felszámolás kapcsán a végelszámolót, felszámolót megillető díjat a bíróság állapítja meg, kérdésként merül fel, hogy a felszámolási-, illetve végelszámolási eljárás lefolytatására irányuló ügyletek teljesítési időpontja az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésben foglalt főszabály vagy az 57. § (2) bekezdésben foglalt különös szabály alapján állapítható-e meg, továbbá – a főszabály alkalmazhatósága esetén – kérdésként merül fel az is, hogy az ügyletek Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulása mely időponthoz köthető.

A végelszámolási eljárásra – és ennek keretén belül a végelszámoló jogállására, illetve felelősségére – vonatkozó szabályokat a Ctv. tartalmazza. A Ctv. 98. § (1) bekezdése – a végelszámoló megbízatásának keletkezésével kapcsolatban – arról rendelkezik, hogy a végelszámoló megválasztására (egyúttal megbízásának visszavonására) a cég legfőbb szerve jogosult, a Ctv. ugyanezen szakaszának (2) bekezdése pedig rögzíti azt, hogy a végelszámoló a végelszámolás kezdő időpontjától a cég önálló képviseleti joggal rendelkező vezető tisztségviselőjének minősül.

A Ctv. – a 111. § (1) bekezdés c) pontjában – kimondja továbbá, hogy a végelszámoló a végelszámolás befejezésekor elkészíti és (a cégnél működő felügyelőbizottság vagy más ellenőrzésre feljogosított szerv, illetve könyvvizsgáló jelentésével együtt) a legfőbb szerv elé jóváhagyásra terjeszti többek között a vagyonfelosztási javaslatot, amelyben az őt megillető díj mértékére is indítványt tesz.

Előbbiekből kiindulva – vagyis annak alapján, hogy a végelszámolásra, egyúttal a végelszámoló megválasztására a cég legfőbb szervének elhatározása alapján, a cég jogutód nélkül történő megszűnése érdekében kerül sor – a kérdéses esetben az a következtetés vonható le, hogy a végelszámoló az általa nyújtott szolgáltatást nem a bíróság, hanem a végelszámolással érintett cég felé nyújtja, így a végelszámolási eljárás lefolytatására irányuló szolgáltatás tartalmát tekintve nem valósít meg az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésében említett különös teljesítési időponttal rendelkező tényállást (ti. olyan bírósági vagy más hatósági eljárás keretében bíróságnak vagy más hatóságnak nyújtott szolgáltatást, amelynek fejében járó ellenértéket a bíróság vagy más hatóság határozattal/végzéssel állapítja meg). A fentiekből, vagyis abból következően, hogy a kérdéssel érintett szolgáltatás nem tartozik az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésében foglaltak alkalmazási hatálya alá, az ügylet teljesítési időpontját – az Áfa tv. 57. § (2) bekezdésében foglalt különös szabály helyett – az Áfa tv. 55. § szerinti főszabály (ti. a teljesítés időpontja az ügylet tényállásszerű megvalósulásának időpontjával esik egybe) alapján szükséges meghatározni.

Azon kérdés megválaszolása érdekében, hogy a végelszámoló által nyújtott szolgáltatás Áfa tv. 55. § szerinti tényállásszerű megvalósulására (teljesülésére) konkrétan mely időpontban kerül sor, az mondható el, hogy – mivel tényállásszerű megvalósulásról (teljesítésről) általános értelemben véve akkor beszélhetünk, ha az adott ügylet minden tényállási eleme bekövetkezett, – az adóalany által megvalósított végelszámolási szolgáltatás a cég törlését elrendelő jogerős bírósági határozat meghozatala esetén tekinthető teljesítettnek, vagyis az ügylet Áfa tv. 55. §-a szerinti teljesítési időpontjaként a cégbíróság által meghozott törlésre irányuló határozat jogerőre emelkedésnek napját kell figyelembe venni azzal a kitétellel, hogy az adóalany által nyújtott szolgáltatás igénybevevője részéről nem kifogásolható azon eljárás, amennyiben a részére kiállított, kellően alátámasztott végelszámolói díjigényt tartalmazó számla az utolsó adómegállapítási időszakról benyújtandó bevallásban szerepeltetésre kerül.

---