Elhatárolt veszteség felhasználása beolvadásnál

A gyorsan változó gazdasági környezetben gyakoriak a cégstruktúrákat érintő változások, az átalakulások, egyesülések, szétválások, és ennek okán sokszor merülnek fel jogértelmezési kérdések a jogelőd és jogutód társaságok adókötelezettségeit illetően. Jelen cikkünkben a veszteségelhatárolás kérdéskörét vizsgáljuk beolvadás esetén.

Releváns jogszabály: – 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

A veszteségelhatárolás főszabálya szerint a bármely adóévben a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének megfelelően keletkezett negatív adóalappal a következő öt adóév során csökkenthető az adózás előtti eredmény [a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (Tao. tv.) 17. § (1) bekezdés].

Átalakulás, egyesülés, szétválás esetén a Tao. tv. lehetőséget ad a jogutód számára a jogelőd által nyilvántartott, fel nem használt veszteség – vagy annak egy része – felhasználására. Az ide vonatkozó rendelkezés alapján a jogutód a jogelődnél keletkezett elhatárolt veszteségnek a jogelőd vagyonából a vagyonmérleg szerinti részesedése arányában számított, az adózás előtti eredmény csökkentéseként még el nem számolt részére alkalmazhatja a veszteségleírás szabályait, a jogelődnél eltelt időt is beszámítva. Ez tehát azt jelenti, hogy az átvett veszteség felhasználásánál az öt éves időkeret számításakor a jogutódnak figyelembe kell vennie, hogy a jogelődnél a veszteség mikor került elhatárolásra, és azóta hány adóév telt el [Tao. tv. 17. § (7) bekezdés]. Szintén számításba kell venni azt az átmeneti szabályt is, mely szerint a 2014-ben kezdődő adóév utolsó napjáig keletkezett, és az adóalapnál még nem érvényesített elhatárolt veszteséget az adózó a 2014. december 31-én hatályos előírások szerint írhatja le azzal, hogy az elhatárolt veszteséget legkésőbb 2030. december 31. napját magában foglaló adóévben lehet az adózás előtti eredmény csökkentéseként érvényesíteni [Tao. tv. 29/A. § (6) bekezdés].

Példa:

Naptári év szerint működő „A” társaságnak 2020-ban keletkezett elhatárolt vesztesége, ezt azonban az elkövetkező adóévek egyikében sem vette figyelembe adózás előtti eredményt csökkentő tételként. 2024. február 1-jei nappal „A” társaság beolvad „B” kft-be. A 2020. adóévben keletkezett veszteség utoljára 2024-ben érvényesíthető. Amennyiben „A” társaság adóéve beolvadás miatt 2024. január 31-ig tart – függetlenül attól, hogy ez tört adóév –, úgy az ötödik adóév a beolvadás napjáig – a megszűnésig – tartó adóéve a jogelődnek, ezért a jogutód „B” társaság ezen veszteséget már nem fogja tudni érvényesíteni a 2024. évről szóló társaságiadó-bevallásában, mivel az öt adóév eltelik 2024. január 31-ig,

Átalakulás, egyesülés, szétválás esetén a főszabály, hogy a jogutód csak az átalakulást követő első adóévben élhet veszteségleírás jogcímén adózás előtti eredmény-csökkentéssel. A Tao. tv. 17. § (7) bekezdésének harmadik fordulata ugyanakkor speciális, a beolvadás esetére irányadó rendelkezést tartalmaz. Eszerint a jogutód a jogelődnek a beolvadás adóévében keletkezett negatív adóalapjával első alkalommal már a beolvadás napját magában foglaló adóévének adózás előtti eredményét is csökkentheti. Ennek indoka, hogy a beolvasztó adózó beolvadással érintett adóéve folyamatos, azt nem töri meg a beolvadás ténye. Ezen adóév vonatkozásában nem kell a Tao. tv. alább ismertetendő, 17. § (8) és (8a) bekezdéseiben foglalt feltételeket vizsgálni, tehát nem szükséges, hogy a jogutód a jogelőd valamely tevékenységét már ebben az adóévben folytassa és abból bevételt érjen el. Értelemszerűen, ha az átvett veszteség a beolvadás adóévében nem került teljeskörűen leírásra, az ezt követő két adóévben a jogutódnak megfelelően teljesítenie kell valamennyi, a következőkben bemutatásra kerülő feltételt. Lényeges, hogy a beolvasztó társaság a beolvadás napját magában foglaló adóévében a jogelődnek csak a beolvadás adóévében keletkezett negatív adóalapja összegével csökkentheti adózás előtti eredményét. A jogelőd korábbi adóéveinek elhatárolt veszteségét a jogutód csak a beolvadás adóévét követő adóévben, illetve az azt követő adóév(ek)ben írhatja le, valamennyi törvényi feltétel egyidejű teljesülése esetén.

A Tao. tv. 17. § (7) bekezdése szerint amennyiben a jogutód a jogelőd vagyonának csak egy részére jogosult, úgy a jogelőd veszteségének is csak akkora hányadát viheti tovább, amilyen arányban annak vagyonmérleg szerinti vagyonából részesedik. A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény 3:44. § (1) bekezdés értelmében beolvadás esetén a beolvadó gazdasági társaság teljes vagyona megszűnik és annak vagyona az átvevő gazdasági társaságra, mint jogutódra száll át. Ez azt eredményezi, hogy a beolvadó társaság teljes vagyona hozzáadódik az átvevő társaság vagyonához, és a beolvadást követően egy társaságként működnek tovább. Ennek alapján a beolvadó társaság által felhalmozott veszteséget – figyelemmel a Tao. tv. 17. § (2), (3), (8) és (8a) bekezdésében foglaltakra – a jogutód teljes egészében, arányosítás nélkül továbbviheti. Ez azonban nem jelenti feltétlenül azt, hogy a beolvadó társaság minden további feltétel nélkül leírhatja adóalapjából a jogelőd még nem érvényesített veszteségét az ötéves szabályra is tekintettel.

Speciális szabályok vonatkoznak ugyanis átalakulás, egyesülés, szétválás esetére az elhatárolt veszteség adóalapból történő érvényesítésére, és ez alól a beolvadás sem kivétel [Tao. tv. 17. § (8) bekezdés a)-b) pontok, és (8a) bekezdés]. Átalakulás, egyesülés, szétválás esetén a jogutód társaság csak akkor jogosult az átvett elhatárolt veszteség felhasználására, ha

• az átalakulás, egyesülés, szétválás során benne közvetlen vagy közvetett többségi befolyást olyan tag, részvényes szerez, amely vagy amelynek kapcsolt vállalkozása a jogelődben ilyen befolyással az átalakulás, egyesülés, szétválás napját megelőző napon rendelkezett, és
• ha az átalakulást, egyesülést, szétválást követő két adóévben a jogelőd által folytatott legalább egy tevékenységből bevételt, árbevételt szerez. Nem kell e feltételt teljesíteni, ha az adózó az átalakulást, egyesülést, szétválást követő két adóéven belül jogutód nélkül megszűnik, továbbá, ha a jogelőd tevékenysége kizárólag vagyonkezelésre irányult.

Az átvett elhatárolt veszteség adóévenként legfeljebb olyan arányban használható fel, amilyen arányt a jogutód társaságnál a jogelőd által folytatott tevékenység folytatásából származó adóévi bevétel, árbevétel a jogelőd ugyanezen tevékenységből származó bevételének, árbevételének az átalakulást, egyesülést, szétválást megelőző három adóév átlagában számított bevételében képvisel. Ha az adott adóévben ez kevesebb, mint amennyit a jogutódlást megelőző három évben a jogelőd átlagosan szerzett ezen tevékenységből, úgy ebben az évben maximum ennek arányában használhatja fel az átvett veszteséget. Az arányos veszteségleírás szabályának alkalmazásánál valamennyi továbbfolytatott és bevételt eredményező tevékenységet be kell vonni a veszteség leírható hányadának meghatározásába.

Példa:

„A” kft. 2024. március 1-jei nappal beolvad „B” gazdasági társaságba. Mindkét társaság a naptári év szerint működő társaságiadó-alany. A többségi befolyással rendelkező személy ugyanaz marad, mint a beolvadást megelőzően. „A” társaság összesen 40 millió forint veszteséget határolt el a beolvadást megelőző 2 adóévben (azaz 2023-ban, illetve 2024. január 1. és február 28. között); ebből 35 millió forintot 2023-ban, és 5 millió forintot a 2024-es tört adóévben. „A” kft. két korábbi tevékenységéből jogutód „B” kft. egy tevékenységet folytat tovább, így ezen tevékenység bevételeit kell figyelembe venni a Tao. tv. 17. § (8)-(8a) bekezdésében nevesített szabály alkalmazásánál. „A” társaság a vizsgált tevékenysége tekintetében a 2022-es adóévben 300 millió forint, a 2023-as adóévben 400 millió forint, míg a 2024-es tört adóévben 50 millió forint bevételt ért el. „B” társaság az „A” társaságtól átvett veszteséget a következők szerint tudja meghatározni:

2024. január 1-től 2024. december 31-ig tartó adóév:

Beolvadás esetén a beolvasztó társaság a beolvadó társaságnak a beolvadás adóévében keletkezett negatív adóalapjával első alkalommal már a beolvadás napját magában foglaló adóévének adózás előtti eredményét is csökkentheti, tehát „A” társaság 2024. január 1. és február 28. közötti adóévében keletkezett 5 millió forintos veszteségét „B” társaság már a 2024. évi adózás előtti eredményéből is levonhatja.

2025. január 1-jétől 2025. december 31-ig tartó adóév:

„B” társaság a 2025. adóévében a vizsgált – tehát általa továbbfolytatott – tevékenységből 200 millió forint bevételt ér el. A 2025-ös adóév vonatkozásában a beolvasztó „B” társaságnak már figyelnie kell a Tao. tv. 17. § (8)-(8a) bekezdésekben szereplő szabályaira. „A” társaság utolsó három adóévi bevételének számtani átlaga (300+400+50)/3= 250 millió forint. Mivel „B” társaság az említett bevételből 2025-ben 200 millió forint bevételt ér el, az általa az adóalapnál érvényesíthető veszteség aránya 200/250, ebből következően a 40 millió forint átvett veszteségből 32 millió forinttal csökkentheti az adózás előtti eredményét a 2025-ös adóévben.

---