Mit kell tudni a végelszámolásról? (III. rész)
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A gazdasági válság bekövetkezte óta csúcsra jár a társaságok jogutód nélküli megszűnése Magyarországon, hónapról-hónapra rekordokat dönt a becsukott cégek száma. Szerencsésebb esetben a társaságok tulajdonosai döntenek arról, hogy jogutód nélkül meg szeretnék szüntetni a céget olyan módon, hogy a fennálló kötelezettségeiknek maradéktalanul eleget kívánnak és tudnak is tenni, a megmaradó vagyontárgyakat pedig egymás között osztják fel. Ezt az eljárást nevezzük végelszámolásnak.
Cikksorozatunk első és második részeiben a végelszámolás megindításának és lefolytatásának eljárási, technikai szabályait mutattuk be. Zárásképpen az anyagi adójogszabályok végelszámoláshoz kapcsolódó legfontosabb rendelkezéseit elemezzük példákon keresztül.
I. A végelszámolás és az általános forgalmi adó
A végelszámolási eljárások befejezésekor sűrűn előforduló helyzet, hogy a társaság tulajdonában maradnak készletek, tárgyi eszközök, melyet a végelszámolónak nem sikerült értékesítenie, ezért a tulajdonosok úgy döntenek, hogy az eszközöket a végelszámolás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslatnak megfelelően maguk között osztják fel. Ennek megfelelően az eszközöket a záróbeszámolóban is ki kell mutatni. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 11.§ (2) bekezdésének d) pontja értelmében ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül az adóalany megszűnése, ha az adóalany a megszűnés időpontjában olyan terméket tart a tulajdonában, amelynek beszerzéséhez, vagy b) pont szerinti felhasználásához kapcsolódóan egészben vagy részben adólevonási jog illette meg. A társaság megszűnésének időpontjának a cégbírósági törlés tekinthető, ugyanakkor ez általában a végelszámolás befejezésének napjára (a záróbeszámoló mérleg fordulónapjára) visszamenőleges hatállyal szokott megtörténni, azért a kapcsolódó adókötelezettséget a záró (V3 jelzéssel ellátva) áfa bevallásban kell szerepeltetni, tekintettel arra, hogy ezt követő időszakra már nem lesz áfa bevallás benyújtva. Amennyiben a társaság a záró-beszámolójában és a vagyonfelosztási javaslatában olyan eszközt mutat ki (tehát a tulajdonában van) amelyhez kapcsolódóan korábban adólevonási jog illette meg, a megszűnéshez kapcsolódóan adófizetési kötelezettsége keletkezik. A fizetendő áfa alapja az Áfa törvény 68.§ szakasza alapján a termék vagy az ahhoz hasonló termék megszűnéskor megállapított beszerzési ára (szokásos piaci ár), ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási érték. Figyelembe véve, hogy a záróbeszámolóban és a vagyonfelosztási javaslatban az eszközöket egyedileg kell értékelni és piaci áron kötelező kimutatni őket, így a fizetendő áfa alapja megegyezik az eszközök beszámoló és vagyonfelosztási javaslat szerinti értékével. Ennek megállapítása ugyanakkor bizonyos esetekben különleges szakértelmet igényelhet, ezért elképzelhető, hogy szakértő segítségét kell kérni.
Példa 1.
A társaság saját üzleti használatra egy magánszemélytől beszerzett egy számítógép konfigurációt, melynek beszerzési ára 350.000 Ft volt. A végelszámolási záróbeszámolóban és a vagyonfelosztási javaslatban a konfiguráció értékét 250.000 Ft-ban állapították meg.
Tekintettel arra, hogy a számítógép konfigurációt nem áfaalany magánszemélytől vásárolta a társaság, ezért a társaságot nem illette meg adólevonási jog a beszerzéshez kapcsolódóan, hiszen áfa nem is került felszámításra. Ennek megfelelően a végelszámolás befejezésekor, a társaság megszűnésekor,ha az eszköz a megszűnéskor a társaság tulajdonában van, nem kell általános forgalmi adót fizetni.
Példa 2.
A társaság saját üzleti használatra beszerzett egy személygépkocsit, melynek beszerzési ára 8.000.000 Ft + 27% áfa volt. A végelszámolási záróbeszámolóban és a vagyonfelosztási javaslatban a személygépkocsi értékét 5.000.000 Ft-ban állapították meg.
Figyelembe véve, hogy a személygépkocsi beszerzése nem továbbértékesítési céllal történt, hanem saját üzleti használatra, ezért a beszerzéshez kapcsolódó áfa nem volt levonható. Ennek megfelelően a végelszámolás befejezésekor, a társaság megszűnésekor, ha az eszköz a megszűnéskor a társaság tulajdonában van, nem kell általános forgalmi adót fizetni.
Példa 3.
Egy kereskedelemmel foglalkozó társaság végelszámolásának befejezéskor a záró-beszámolójában és vagyonfelosztási javaslatában a meglévő készleteit 1.500.000 Ft szokásos piaci áron szerepeltette. A készletek beszerzésekor az előzetesen felszámított adó levonható volt.
Figyelembe véve, a készletek beszerzéséhez kapcsolódóan a társaságot áfa levonási jog illette meg, ezért a társaság megszűnésekor, a végelszámolás befejezésekor általános forgalmi adófizetési kötelezettség keletkezik. A fizetendő áfa alapja az eszközök megszűnéskori beszerzési ára, piaci értéke, amely 1.500.000 Ft volt.
Az általános forgalmi adó visszaigénylése szempontjából önálló jogcímet képez a jogutód nélküli megszűnés. Így a társaság akkor is jogosult a végelszámolási záró bevallásában a negatív elszámolású adóját visszaigényelni, ha az nem éri el a rá egyébként vonatkozó visszaigényelhetőségi összeghatárt.
II. A végelszámolás és a személyi jövedelemadó
A végelszámolás befejezésekor a fennálló kötelezettségek rendezését követően megmaradt vagyontárgyakat a társaság tagjai között kell felosztani a társasági szerződésben foglaltaknak megfelelően. A vagyontárgyak lehetnek tárgyi eszközök (ingatlanok, személygépkocsik, berendezések), forgóeszközök (készletek, követelések) de nyilvánvalóan a legtöbbször a záróbeszámolóban már csak pénzeszköz kerül kimutatásra. A vagyontárgyak tulajdonosok közötti felosztására a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény egy önálló külön adózó jövedelemkategóriát a vállalkozásból kivont jövedelmet állapítja meg.
Az Szja törvény 68.§ szakasza értelmében a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése következtében a magánszemély tag (részvényes, üzletrész-tulajdonos) által e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás vagyonából megszerzett bevételből az a rész, amely meghaladja az értékpapír megszerzésére fordított érték és a társas vállalkozás kötelezettségeiből a magánszemélyre jutó kötelezettségek együttes összegét, a magánszemély jövedelmének minősül. A bevételt és a magánszemélyre jutó kötelezettségek értékét a vagyonfelosztási javaslat (ennek hiányában az annak megfelelő megállapodás) szerint kell megállapítani. A kötelezettségek alapján teljesített kiadást a későbbiekben a jövedelem megállapításánál költségként nem lehet elszámolni. Az értékpapír megszerzésére fordított értéket az árfolyamnyereségből származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések szerint kell meghatározni. Ez alapján a tulajdonos lehet:
a) alapító – eredeti tulajdonos,
b) üzletrészt, részvényt származékos jogügylet (tőzsdei ügylet, adásvétel) útján megszerző – származékos tulajdonos.
Eredeti tulajdonos esetében az értékpapír megszerzésére fordított értéknek tekintendő a társas vállalkozás részére az értékpapír átruházásáig (megszerzéséig) igazoltan szolgáltatott vagyoni hozzájárulásnak a létesített okiratban meghatározott értéke (a tulajdonosra jutó jegyzett tőke összege). Származékos tulajdonos esetén az értékpapír megszerzésre fordított értékét képezi tőzsdei ügylet útján történő szerzés esetén az ügylet szerinti, igazolt ellenérték, egyéb visszterhes szerződés esetén az ellenértékből az értékpapír átruházásáig a magánszemély által teljesített, igazolt rész (a vételár).
A meglévő vagyontárgyakat ténylegesen csak a társaság cégbírósági törlését követően lehet kiadni a tulajdonosoknak, ugyanakkor, ha ezt tekintenénk a vállalkozásból kivont jövedelem megszerzése időpontjának, a kapcsolódó adókötelezettségeket már nem tudná a társaság teljesíteni, hiszen törölték a cégnyilvántartásból, tehát nem létező jogalany, aki kötelezettségeket már nem tud teljesíteni. Ezért a Szja. törvény 68.§ (8) bekezdése egy önálló jövedelemszerzési időpontot határoz meg a vállalkozásból kivont jövedelemre, amely szerint a jövedelemszerzés időpontja a társas vállalkozás jogutód nélküli megszűnése esetén az utolsó üzleti évről készített mérleg, zárómérleg mérlegfordulónapja. A személyi jövedelemadót a társas vállalkozás a jövedelemszerzés időpontjára megállapítja, bevallja, és – akkor is, ha a levonásra bármely okból nem kerülhet sor – megfizeti. A kifizető, a magánszemély helyett megfizetett, bevallott adót beszámíthatja a magánszeméllyel szembeni kötelezettségébe.
Az Szja. törvény értelmében a megszűnő társaságot a vállalkozásból kivont jövedelem tekintetében adómegállapítási, adóbevallási és feltételes adómegfizetési kötelezettség terheli. Ha pl. a vállalkozásból kivont jövedelem egy személygépkocsi, abból nyilvánvalóan nem lehet a személyi jövedelemadót levonni, így a feltételes adómegfizetési kötelezettség alapján a társaságnak kell a személyi jövedelemadót megfizetnie a levonás helyett, amelyet aztán a magánszeméllyel szembeni kötelezettségekbe lehet beszámítani. A gyakorlatban mindez úgy történik, hogy a magánszemély kölcsönt nyújt a személyi jövedelemadóra a társaságnak, amelybe beszámítódik a megfizetett szja, így a két összeg kiüti egymást. Amennyiben a vállalkozásból kivont jövedelem pénzeszköz a levonás teljesíthető, a feltételes adómegfizetési kötelezettség nem vált át ”élesbe”.
Az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény 3.§ (3) bekezdésének a) pontja értelmében a személyi jövedelemadón túlmenően a vállalkozásból kivont jövedelmet továbbá 14 százalékos egészségügyi hozzájárulás is terheli, mindaddig, amíg a magánszemély után a biztosítási jogviszonyában a Tbj. 19. § (3) bekezdése alapján megfizetett természetbeni és pénzbeli egészségbiztosítási járulék, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény 9. § (1) bekezdése alapján megfizetett egészségbiztosítási járulék, a Tbj. 36-37. §-a és 39. § (2) bekezdése alapján megfizetett egészségügyi szolgáltatási járulék (a továbbiakban együtt: egészségbiztosítási járulék), valamint az a)-e) pontban meghatározott jövedelmek után megfizetett százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás együttes összege a tárgyévben el nem éri a négyszázötvenezer forintot (a továbbiakban: hozzájárulás-fizetési felső határ). Álláspontunk szerint, abban az esetben, ha az eho levonására nincsen lehetőség, a feltételes eho fizetési kötelezettség nem merül fel a társaságnál, ugyanis az Eho törvény eljárási szabályai nem állapítanak meg ilyen kötelezettséget, így ebben az esetben a le nem vont egészségügyi hozzájárulást a magánszemélynek kell bevallania és megfizetnie.
Példa 4.
A végelszámolással megszűnő társaság jegyzett tőkéje 3.000.000 Ft, tulajdonosai ”A” és ”B” magánszemély 50-50%-ban. A társaság kötelezettségeit rendezte, a vagyonfelosztási javaslat alapján a tulajdonosok között felosztani rendelt vagyon értéke 36.000.000 Ft a tulajdonosokat üzletrészeik arányában illeti meg. ”A” az alapítástól kezdve tulajdonosa a társaságnak, a jegyzett tőke rá eső részét rendezte. ”B” származékos tulajdonos, az üzletrészéhez adásvételi szerződés útján jutott hozzá, vételárként 8.000.000 Ft-ot fizetett ki.
”A” magánszemély esetében a vállalkozás vagyonából őt megillető rész 18.000.000 Ft, az értékpapír megszerzésére fordított érték 1.500.000 Ft, így a vállalkozásból kivont jövedelem összege16.500.000 Ft.
”B” magánszemély esetében a vállalkozás vagyonából őt megillető rész szintén 18.000.000 Ft, az értékpapír megszerzésére fordított érték 8.000.000 Ft, így a vállalkozásból kivont jövedelem összege 10.000.000 Ft.
Amennyiben a vállalkozás tulajdonosai között külföldi adójogi illetőségű magánszemély is van, akkor az adókötelezettség megállapításánál az adott állammal kötött kettős adóztatást elkerülő egyezmény rendelkezéseit is figyelembe kell venni. Az egyezmények szempontjából a vállalkozásból kivont jövedelem osztaléknak minősül.
III. A végelszámolás és a társasági adó
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény speciális adókorrekciós tételeket tartalmaz a jogutód nélküli megszűnéssel kapcsolatban. A Tao. törvény 16.§ (1) bekezdésének a) pontja értelmében a végelszámolás kezdő időpontját megelőző nappal lezárt üzleti évben (tevékenységzáró üzleti év) és a végelszámolás alatt nem lehet fejlesztési tartalékot képezni és így csökkenteni a társasági adó alapját. A fejlesztési tartalék szempontjából továbbá a tevékenységzáró üzleti év az utolsó adóév, ameddig a korábban képzett fejlesztési tartalékot beruházásra fel lehet használni. A végelszámolás kezdetéig megvalósított beruházásra fel nem használt összeg után a fejlesztési tartalék képzésének évében hatályos adómértékkel a meg nem fizetett adót és a késedelmi pótlékot meg kell állapítani és meg kell fizetni.
A végelszámolás befejezésekor a meglévő tárgyi eszközök könyv szerinti értéke növeli, számított nyilvántartási értéke csökkenti a társasági adó alapját.
Szintén speciális adóalap korrekciós tételek kapcsolódhatnak a tartós adományozás meg nem valósított feltételeihez, a nem realizált árfolyamveszteséghez és a kapcsolt vállalkozások közötti elszámolásokhoz.
Az előző időszaki elhatárolt veszteségek felhasználása változatlan szabályok szerint történhet a végelszámolás alatti időszakban is. Ennek megfelelően legfeljebb a korrekciós tételekkel módosított adózás előtti eredmény 50%-a számolható el adóalapot csökkentő tételként, függetlenül attól, hogy a társaság ennél esetlegesen nagyobb összegű veszteséggel rendelkezik és már nem lesz olyan üzleti éve, amikor a fennmaradó összeget elszámolhatná adóalapot csökkentő tételként.
Szintén érintheti a társasági adót, ha a záróbeszámolóban olyan taggal szembeni kötelezettségek kerülnek kimutatásra (tagi kölcsön), amelyet fedezet hiányában nem tud a társaság visszafizetni. Ebben az esetben a végelszámoló kötelezettsége még a végelszámolás folyamatában a tulajdonosokat értesíteni a fedezet nélküli kötelezettség rendezéséről, végső soron a felszámolási eljárás megindításáról. Természetesen lehetőség van arra is, hogy elkerülendő a felszámolás hosszadalmas procedúráját a tulajdonosok a korábban nyújtott tagi kölcsön összegének visszafizetéséről lemondjanak. Ebben az esetben az elengedett tagi kölcsönt a társaságnak a rendkívüli bevételei között kell kimutatnia, ugyanakkor az ehhez nem kapcsolódik adóalap csökkentési lehetőség, tekintettel arra, hogy a jogalkotó a korábbiakban hatályon kívül helyezte az elengedett kötelezettséghez kötődő adóalap korrekciós lehetőséget.
Számos esetben a társaságok leleményessége és innovatív könyvelési megoldásai nem állják ki az adóhatósági eljárás próbáját és a változatos módon kivezetett tagi kölcsönt elengedett kötelezettségként veszi figyelembe az adóellenőrzés, megnövelve ezáltal a társasági adó alapját. Ugyanakkor a megállapítás a ”szegény embert még az ág is húzza” tipikus esete, hiszen valószínűsíthető, hogy a megállapítás csak újabb tagi kölcsönből lenne rendezhető, ami egy véget nem érő kört indíthat el.
IV. A végelszámolás és az illeték
A korábban nyújtott tulajdonosi kölcsönök elengedése a rendkívüli bevételként való lekönyvelésen és az ezzel járó társasági adókötelezettségen túlmenően illetékkötelezettséget is rendel a társasághoz. Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 102.§ (1) bekezdésének d) pontja értelmében vagyoni értékű jognak minősül az ingyenes vagyonszerzés (pl. ajándékozás, követelésről történő ellenérték nélküli lemondás) esetén a követelés. Az Itv. 11.§ (1) bekezdésének c) pontja pedig akként rendelkezik, hogy az ajándékozási illeték tárgya a vagyoni értékű jogról ellenszolgáltatás nélkül történő lemondás. Az ajándékozási illeték általános mértéke 18%, az illetéket a megajándékozott köteles megfizetni, tehát az, akinek a tartozását elengedik. Az Itv. abban az esetben állapít meg mentességet a követelés elengedésére, a követelésről történő ingyenes lemondásra, ha mind a követelés jogosultja (esetünkben a tulajdonos) mind az adós (esetünkben a társaság) egyaránt gazdálkodó szervezet.
Példa 5.
”A” végelszámolással megszűnő gazdasági társaság 50-50%-os tulajdonosa ”B” gazdasági társaság és ”C” magánszemély. A tulajdonosok korábban fejenként 6.000.000 Ft összesen 12.000.000 Ft tagi kölcsönt nyújtottak a társaságnak, amelyről most ellenszolgáltatás nélkül lemondanak.
A példa szerinti 12.000.000 Ft elengedett kötelezettséget az ”A” társaságnak a rendkívüli bevételei között kell elszámolnia. Ezen túlmenően a 12.000.000 Ft az ajándékozási illetéknek is alapját képezi, azonban a ”B” gazdasági társasággal szemben fennálló kötelezettség elengedése mentes az ajándékozási illeték alól, mivel gazdálkodó szervezetek között történik az ajándékozás. Ennek megfelelően az illetéket csak a magánszeméllyel szemben fennálló 6.000.000 Ft kötelezettség elengedése után kell az ”A” társaságnak megfizetnie.
A végelszámolási eljáráshoz az ajándékozási illetéken túlmenően visszterhes vagyonszerzési illeték is kapcsolódhat. Az Itv. 18.§ (1) bekezdése értelmében ingatlannak valamint az Itv. 18.§ (2) bekezdésében meghatározott ingóságnak (pl. gépjármű, pótkocsi) öröklési vagy ajándékozási illeték alá nem eső más módon történő megszerzése után visszterhes vagyonszerzési illetékkötelezettség keletkezik. Ennek megfelelően, ha a végelszámolási eljárás befejezésekor a társaság tulajdonában ingatlan vagy meghatározott ingóság található, akkor a vagyonfelosztási javaslat szerinti szerzőnek (akinek az ingatlant vagy az ingóságot juttatják) visszterhes vagyonszerzési illetéket kell fizetnie.
V. Adóellenőrzés a végelszámolás során
Az adózás rendjéről szóló 2003.évi XCII. törvény rendelkezései alapján kötelező bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést lefolytatni abban az esetben, ha a társaság végelszámolási eljárás alá kerül. Tekintettel az adóhatósági revizori kapacitásra valamennyi végelszámolás alatti társaság vizsgálatára nem kerül sor, meghatározott kiválasztási elvek szerint történik a vizsgálattal érintett társaságok kijelölése. A végelszámolás kezdő napját megelőző időszakra lefolytatott vizsgálat általában az elévülési időig visszamenő időszak vizsgálatát szokta jelenteni, melyre a vizsgálat kezdetét követően 90 napja van az adóhatóságnak. Azonban elképzelhető, hogy a vizsgálat lefolytatása közben a társaság befejezi a végelszámolását és benyújtja a záróbevallásait. Ebben az esetben a folyamatban lévő ellenőrzést és a végelszámolási időszak ellenőrzését a záróbevallás beérkezését követő 60 napon belül be kell fejezni. Az ellenőrzések megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvvel szemben észrevételnek nincsen helye, a jegyzőkönyv alapján kiadandó határozat meghozatalára nyitva álló határidő pedig az általános 60 nap helyett 30 napra rövidül. A határozattal szembeni fellebbezést az átvételtől számított 8 napon belül lehet előterjeszteni szemben az általános 30 nappal. Mindezzel a végelszámolási eljárások gyorsabb lezárásét és a cégtörlési folyamat könnyebb lezárását szeretné a jogalkotó biztosítani és elősegíteni.
A cikk szerzője Petrányi Gábor, a BDO Magyarország senior tanácsadója és Kertész Gábor tax partner. A BDO Magyarország az Adó Online szakmai partnere.
