A fejlesztési tartalék kezelése a társasági adóban

Az adózó – döntése szerint – a jövőbeni beruházásaira fejlesztési tartalékot képezhet. A fejlesztési tartalék a következő évek beruházásaira számvitelileg elkülönített forrás, amelyet lekötött tartalékként addig kell kimutatni az éves beszámolóban, ameddig az adózó a beruházást meg nem valósítja. A fejlesztési tartalék népszerű vállalatfinanszírozási eszköz, amelyhez a társasági adóban adózás előtti eredményt csökkentő tétel kapcsolódik. Az Adó szaklap írása a fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó társaságiadó- és számviteli szabályokat ismerteti, illetve röviden kitér az egyéni vállalkozók fejlesztési tartalékképzési szabályaira is.

Releváns jogszabály: – 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról – 2000. évi C. törvény a számvitelről

1. Fejlesztési tartalék képzése

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 7. § (1) bekezdés f) pontja alapján fejlesztési tartalék az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összege, de legfeljebb az adóévi adózás előtti nyereség. Ha az adóalany jövőbeni beruházásaira fejlesztési tartalékot képez, akkor az adózó csökkentheti az adózás előtti eredményét a fejlesztési tartalék összegével.

1.1. Feltételek

A társaságiadó-alap meghatározásakor az adózás előtti eredményt csökkentő tételként figyelembe lehet venni az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összegét. A fejlesztési tartalék az adóévi adózás előtti nyereség összegének erejéig képezhető, az adóalap-csökkentő korrekció érvényesíthetőségének érdekében a következő feltételekkel:

a) a társasági adó alanya megfelelő összegű tárgyidőszaki (azaz adóévi) adózás előtti nyereséggel rendelkezik;

b) az adózó a fejlesztési tartalék képzése során az eredménytartalékból vezeti át az összeget a lekötött tartalékba;

c) az adózó az adóév végén az átvezetett összeget lekötött tartalékként kimutatja; és

d) az adózó a fejlesztési tartalékot a lekötés adóévét követő 4 adóéven belül megvalósított beruházásra felhasználja.

Amennyiben az adózó beruházást tervez, akkor érdemes az eredménytartalékból fejlesztési tartalékot képeznie és azt a lekötött tartalékba átvezetni. Ebben az esetben a társaságiadó-alap megállapítása során az adózás előtti eredmény csökkenthető a megképzett fejlesztési tartalék összegével a képzés évében. Ennek fontos feltétele, hogy az adóév utolsó napjára vonatkozóan készített beszámolóban, valamint a főkönyvi nyilvántartásban az adóévben megképzett összeg már lekötött tartalékként kerüljön kimutatásra.

1.2. Gyakorlati aspektusok

A tao-törvény fentiekben hivatkozott rendelkezései alapján feltétel, hogy az adózó a megképezni kívánt összeget év végén, a mérleg elkészítésekor az eredménytartalékból átvezesse a lekötött tartalékok közé.

A fejlesztési tartalék képzése és elszámolása a következő módon történhet:

a) Adózás előtti eredmény: az üzleti év végi zárlati munkálatok során – a mérlegkészítés időszakában – meg kell állapítani az adózó adott üzleti évi adózás előtti eredményét (ha az eredmény negatív vagy nulla, akkor fejlesztési tartalék nem képezhető).

b) Fejlesztési tartalék összege: a pozitív adózás előtti eredmény ismeretében kell döntést hozni a ténylegesen képzendő fejlesztési tartalékról. A tartalék képzéséről szóló döntés a társasági szerződés alapján tartozhat az ügyvezetés vagy a gazdálkodó legfőbb szervének hatáskörébe. A fejlesztési tartalék képzését célszerű a taggyűlési jegyzőkönyvben és a taggyűlési határozatban is szerepeltetni, illetve a kiegészítő mellékletben szövegesen is kifejteni. A fejlesztési tartalék lekötése tőkeműveletről szóló döntésnek meg kell előznie a beszámoló elfogadásáról szóló legfőbb szervi határozatot.

c) A fejlesztési tartalékot az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó könyvelési tétellel az eredménytartalék csökkenéseként és a lekötött tartalék növekedéseként kell elszámolni.

d) Az üzleti évről készített mérlegben a fejlesztési tartalék megképzett összegét szerepeltetni kell a lekötött tartalék soron.

e) Az így képzett és lekötött összeget a lekötés adóévéről szóló társasági adó meghatározásakor adóalapot csökkentő tényezőként lehet figyelembe venni.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) 38. § (3) bekezdés g) pontja szerint az eredménytartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba átvezetni a más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött – kötelezettségek fedezetét jelentő vagy saját céljait szolgáló – tartalékot. A hivatkozott szabály alapján fejlesztési tartalék képzésére év közben és az év végi záráskor is lehetőség van, a társasági adóban azonban az adózás előtti eredmény kizárólag az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összeggel csökkenthető.

A lekötött tartalékba áthelyezett eredménytartalék az adózó számára ismételten elérhető lesz, amikor a fejlesztési tartalék feloldásakor a lekötött tartalékba áthelyezett összeg visszavezetésre kerül az eredménytartalékba, így ezt követően akár osztalék forrását képezheti.

A fejlesztési tartalék képzésével kapcsolatban arra is figyelemmel kell lenni, hogy hatást gyakorolhat az osztalék összegére. Az Szt. 39. § (3) bekezdése értelmében előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény kamatának figyelembevétele (kifizetése) után sem csökken a jegyzett tőke összege alá.

2. A fejlesztési tartalék beruházásra történő felhasználása

Az igénybe vett kedvezmény megtartásának feltétele, hogy az adózó a lekötött tartalékot kizárólag a megvalósított beruházás költségei szerint használhatja fel a képzést követő 4 adóévben; különben a feloldott rész után az adót késedelmi pótlékkal növelten meg kell fizetnie. A fejlesztési tartalékot a lekötés évét követő 4 év során beruházás megvalósítására lehet feloldani.

2.1. A felhasználásra vonatkozó korlátok

A felhasználásra vonatkozó korlátok az alábbiak:

a) A felhasználás tárgyköre: a Tao tv. 7. § (15) bekezdése értelmében a Tao tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja szerinti fejlesztési tartalékot az adóalany nem használhatja fel a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, a térítés nélkül átvett eszköz címen, valamint az olyan tárgyi eszközzel kapcsolatban elszámolt beruházásra, amely tárgyi eszközre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, kivéve a műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épületet, építményt (utóbbiakra felhasználható a fejlesztési tartalék).

A tao-törvény csak a beruházást nevesíti a Tao tv. 7. § (15) bekezdésében, ezért a fejlesztési tartalék szankciómentes feloldása a beruházásnak minősülő gazdasági eseménnyel kapcsolatban lehetséges, felújítás esetén nem.

Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés a földterület, a telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő, a képzőművészeti alkotás, a régészeti lelet bekerülési (beszerzési) értéke után, valamint az üzembe nem helyezett beruházásnál [Szt. 52. § (5) bekezdés].

Nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni az olyan eszköznél, amely értékéből a használat során sem veszít, vagy amelynek értéke – különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan – évről évre nő [Szt. 52. § (6) bekezdés].

Eltérő szabályozás hiányában a fejlesztési tartalék nem használható fel immateriális javak beszerzésére, mivel azok bekerülését a számvitelben nem a beruházások között mutatjuk ki, és a tao-törvény sem tartalmaz erre irányuló megengedő rendelkezést.

b) A felhasználás időbeli korlátai: az adózó a fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét követő 4 adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel, kivéve, ha a feloldott rész után a Tao tv. 19. §-ának lekötés adóévében hatályos rendelkezései szerint előírt mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot megállapítja, és azokat a feloldást követő 30 napon belül megfizeti.

Az adózónak olyan nyilvántartást kell vezetnie, amelynek alapján egyértelműen visszakövethető, hogy melyik beruházás, milyen időpontban és összegben valósult meg, s annak forrását – figyelemmel a Tao tv. 7. § (15) bekezdésében foglalt 4 éves időkorlátra – melyik adóévben képzett fejlesztési tartalékból képezte.

A különböző években lekötött fejlesztési tartalékok feloldási sorrendjére vonatkozóan nincs olyan jogszabályi előírás, hogy az adózónak a lekötések időrendjében kellene feloldania a lekötött tartalékba fejlesztési tartalék jogcímen átvezetett összegeket.

c) Jogkövetkezmények: az adózó a fejlesztési tartaléknak a lekötése adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt része után az említett mértékkel az adót, valamint azzal összefüggésben a késedelmi pótlékot a negyedik adóévet követő adóév első hónapja utolsó napjáig megállapítja és megfizeti. A késedelmi pótlékot a kedvezmény érvényesítését tartalmazó adóbevallás benyújtása esedékességének napját követő naptól a nem beruházási célra történő feloldás napjáig, illetve a felhasználásra rendelkezésre álló időpontig kell felszámítani és a megállapított adóval együtt az említett napot követő első társaságiadó-bevallásban kell bevallani.

d) Jogkövetkezmények csoportos adóalanyiság esetén: a Tao tv. 7. § (15a) bekezdése szabályozza, hogy hogyan kell eljárni a fejlesztési tartalékhoz kapcsolódó kedvezmény feltételeinek nemteljesülése miatti szankciós visszafizetési kötelezettség kapcsán, ha az adóalap-csökkentő tétel alkalmazása után az adózó csoportos adóalanyiság tagja lesz, és a figyelési időszakban nem teljesülnek az adóalap-kedvezményi feltételek (fejlesztési tartalék nem beruházási célra történő feloldása vagy a lekötésének adóévét követő negyedik adóév végéig a teljes tartalék nem került felhasználásra). Ebben az esetben a csoportképviselő útján kell a megállapított adót és a késedelmi pótlékot megfizetni. A rendelkezés külön nem mondja ki a tagi adatszolgáltatási kötelezettséget, hiszen ez a kötelezettség a Tao tv. 6. § (12) bekezdése alapján fennáll.

2.2. A fejlesztési tartalék kimutatása és feloldása

A fejlesztési tartalékot az egyes adóévek beruházási értékének (részösszegének) megfelelően, a beruházás megvalósulásakor (és nem az eszköz üzembe helyezésekor) kell feloldani, ez a szabály vonatkozik a több éven át tartó beruházásra is. A lekötött tartalékot olyan ütemben és mértékben lehet visszavezetni az eredménytartalékba, amikor és amilyen összegben a kapcsolódó beruházást az adóalany megvalósítja és elszámolja. A feloldásnak nem feltétele a beruházás üzembe helyezése, azaz a kedvezményt akár több éven át tartó beruházás után is igénybe lehet venni, akkor és olyan mértékben, amikor és amilyen összegben a beruházást elszámolják.

Az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá a bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, valamint a koncessziós szerződés alapján beszerzett, megvalósított eszközök értékét is. Tehát beruházásnak minősül a tárgyi eszköz beszerzése, ez független attól, hogy pénzügyi lízing keretében, a lízingbe adó által beszerzett tárgyi eszközről van-e szó. Ezek alapján abban az esetben, ha az adózó lízingeli az adott tárgyi eszközt, a beruházás összegére szintén fel tudja oldani a fejlesztési tartalékot.

Ha az adóalany pénzügyi lízingbe adás céljából szerez be eszközöket, és ezeket a lízingbeadó a beszerzéskor áruként (készletként), nem pedig tárgyi eszközként veszi nyilvántartásba, akkor ezekre a lízingtárgyakra vonatkozóan viszont nem használható fel a fejlesztési tartalék.

Az adózónak olyan nyilvántartást kell vezetnie, amelynek segítségével vissza lehet követni, hogy melyik beruházás, milyen időpontban és összegben valósult meg, és annak forrását melyik adóévben képzett fejlesztési tartalék képezte. A lekötött tartalékot mindaddig, de legfeljebb a képzés adóévét követő negyedik adóév utolsó napjáig ki kell mutatni a mérlegben, amíg a tao-törvényben előírt beruházást nem számol el a vállalkozás. A beruházás elszámolása esetén a lekötött tartalékot a beruházási értéknek megfelelő összegben vissza kell vezetni az eredménytartalékba.

2.3. Beruházás  

A Tao tv. 7. § (15) bekezdése értelmében az adózó a Tao tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja szerinti fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét követő 4 adóévben megvalósított – meghatározott feltételeknek megfelelő – beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel, ellenkező esetben az annak összegére jutó adót és késedelmi pótlékot meg kell fizetnie.

Az igénybe vett kedvezmény megtartásának feltétele, hogy az adózó a lekötött tartalékot, figyelemmel a kivételekre is, kizárólag a megvalósított beruházás költségei szerint használhatja fel a képzést követő 4 adóévben; különben a feloldott rész után az adót késedelmi pótlékkal növelten meg kell fizetnie.

Amint azt a Nemzeti Adó- és Vámhivatal a 2022/2. Adózási kérdésben is kifejti, tekinettel arra, hogy a beruházás fogalmára nézve a tao-törvény nem ad önálló meghatározást, így a Tao tv. 1. § (5) bekezdésben foglalt alapelvre figyelemmel a számviteli törvény definícióját kell alapul venni.

A számviteli törvény külön definíciót tartalmaz a beruházásra és a felújításra nézve. A beruházás az Szt. 3. § (4) bekezdés 7. pontja értelmében a tárgyi eszköz beszerzése, létesítése, saját vállalkozásban történő előállítása, a beszerzett tárgyi eszköz üzembe helyezése, rendeltetésszerű használatbavétele érdekében az üzembe helyezésig, a rendeltetésszerű használatbavételig végzett tevékenység (szállítás, vámkezelés, közvetítés, alapozás, üzembe helyezés, továbbá mindaz a tevékenység, amely a tárgyi eszköz beszerzéséhez hozzákapcsolható, ideértve a tervezést, az előkészítést, a lebonyolítást, a hiteligénybevételt, a biztosítást is). Beruházásnak minősül a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység is, az előbbiekben felsorolt, e tevékenységhez hozzákapcsolható egyéb tevékenységekkel együtt.

Az Szt. 3. § (4) bekezdés 8. pontja szerint a felújítás fogalmába az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység tartozik, amely mindenképpen azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul, és így a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak. Felújításnak minősül a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli.

Tekintettel arra, hogy a beruházás és a felújítás a számviteli törvény szerint különböző fogalmak, és a tao-törvény csak a beruházást nevesíti a Tao tv. 7. § (15) bekezdésében, ezért a fejlesztési tartalék szankciómentes feloldása a számviteli törvény szerinti beruházásnak minősülő gazdasági esemény kapcsán lehetséges, felújítás esetén nem.

3. Értékcsökkenési leírás

Az adózás előtti eredmény csökkentéseként érvényesített összeget elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, azzal, hogy az adóévben megvalósított, a fejlesztési tartalékból feloldott részt meghaladó értékű beruházás esetén az értékcsökkenési leírás a tárgyi eszköz üzembe helyezésének napjától – a bekerülési értékre vetített kulccsal számítva – folytatható (Tao tv. 1. számú melléklet 12. pont). A fejlesztésitartalék-képzés tulajdonképpen egy előrehozott értékcsökkenésnek tekinthető, ezért a fejlesztési tartalék terhére beszerzett eszközökre a fejlesztési tartalék összegéig a későbbiekben nem érvényesíthető értékcsökkenési leírás társaságiadó-szempontból.

Az értékcsökkenési leírás azonban a tárgyi eszköz üzembe helyezésének napjától folytatható, vagyis ettől az időponttól az adott eszköz elszámolt értékcsökkenésnek minősülő összeget meghaladó bekerülési értéke az általános szabályok szerint elszámolható. Ebből adódóan javasolt külön értékcsökkenés-analitikát vezetni számviteli és társasági adó szempontból.

Az adóalapnál elszámoltnak tekintendő értékcsökkenési leírás nem érinti a számviteli szabályok szerint meghatározott amortizációt, azt az általános szabályok szerint kell alkalmazni, és erre a számviteli törvény szerinti értékcsökkenési leírásra alkalmazandó a Tao tv. 8. § (1) bekezdés b) pontja szerinti növelő korrekciós kötelezettség.

Az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett korrekciós tényező szempontjából nincs kikötés arra vonatkozóan, hogy a fejlesztési tartalék feloldásával beszerzett tárgyi eszközt hány évig kell nyilvántartani az adózó eszközei között, az adott tárgyi eszközt később az adózó átsorolhatja a forgóeszközök közé. A Tao tv. 7. § (1) bekezdés f) pontja és (15) bekezdése nem tiltja a fejlesztési tartalék felhasználásával beszerzett tárgyi eszköz elidegenítését, és az elidegenítéshez kapcsolódóan nincs sem külön nyilvántartás, sem adófizetési kötelezettség. Ugyanakkor a felhasznált fejlesztési tartalékot a Tao tv. 1. számú melléklet 12. pontja szerint az adóalapnál elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, azaz a számított nyilvántartási értéknek nem lehet része.

Azon tárgyi eszközre vonatkozóan, amelynek beszerzésére a fejlesztési tartalék feloldásra kerül, azért nincs elidegenítési tilalom a tao-törvényben, mert a tárgyieszköz-állományból való kivezetéséhez (például értékesítés) adóalap-növelő, illetve adóalap-csökkentő tételek kapcsolódnak. Az eszköz könyv szerinti értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része növeli, az eszköz számított nyilvántartási értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része csökkenti az adózás előtti eredményt.

Ha az értékesítés időpontjáig a vállalkozás a számviteli törvény szerint nem írta le nullára a tárgyi eszköz értékét, a társaságiadó-alap meghatározása során adóalap-növelő tételként kell figyelembe vennie annak könyv szerinti értékének a hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó részét (tehát a tárgyi eszköz maradványértéke adóalap-növelő tétel a tárgyi eszköz könyvekből való kivezetése okán). Ugyanakkor az eszköz számított nyilvántartási értékének a hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része csökkenti az adózás előtti eredményt [Tao tv. 7. § (1) bekezdés d) pont, Tao tv. 8. § (1) bekezdés b) pont].

Forgács Emese cikkében, amely az Adó szaklap 2024/8-9. számában jelent meg, a fentieken túl olvashat még többek között a késedelmi pótlék számításáról, az önellenőrzésről, a fejlesztési tartalék képzéséből kizárt adózókról és az egyéb kedvezményekről.

Az Adó szaklap friss számában, amely már elérhető a Jogtáron, olvashat még a nyári diákmunkáról, a magyar-amerikai adóegyezmény megszűnése miatti változásokról, az utalványokról az áfa rendszerében, az elévülés jogintézményéről, és a nyugdíjasok foglalkoztatásáról.

---