Az átalakulás illetékjogi megítélése 2010-től

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A 2009. évi LXXVII. törvény és a 2009. évi CXVI. törvény több ponton is módosította az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.) szabályait. Ennek keretében 2010. január 1-jétől a gazdálkodó szervezetek átalakulásával megvalósuló vagyonszerzés illetékjogi szabályozása is változott. A módosításokat az Adó szaklap 2010/3. számában Nagyné dr. Farkas Anikó foglalja össze.

Az átalakulás során bekövetkező vagyonszerzés minősítése

Az Itv. 18. §-ának (1) bekezdése szerint ingatlannak, valamint a (2) bekezdésben meghatározott ingónak és vagyoni értékű jognak visszteher mellett, továbbá öröklési vagy ajándékozási illeték alá nem eső, más módon történő megszerzése visszterhes vagyonátruházási illeték alá esik.
Ennek értelmében az átalakulás esetén – tekintettel arra, hogy vagyonmozgás következik be, mely sem az öröklési, sem az ajándékozási illeték hatálya alá nem esik – visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség keletkezik, de csak abban az esetben ha az így megszerzett vagyon ingatlant, gépjárművet, pótkocsit, közterületen álló, ingatlannak nem minősülő felépítményt, illetve ezekre vonatkozó vagyoni értékű jogot, továbbá belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betétet (részvény, üzletrész, szövetkezeti részjegy, befektetői részjegy, átalakított befektetői részjegy) tartalmaz.

A 2009. december 31-ig hatályos szabályozás

Az Itv. 26. §-a (1) bekezdésének 2009. december 31-ig hatályos h) pontja a gazdálkodószervezetek valamennyi olyan átalakulása esetén illetékmentességet biztosított, ahol a létrejövő szervezet az átalakult szervezet jogutódja. Így gyakorlatilag a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.) szerinti valamennyi átalakulás esetében illetékmentességet biztosított.

A 2010. január 1-jétől hatályos szabály

A fentiekkel szemben az Itv. 26. §-a (1) bekezdésének 2010. január 1-től hatályos g) pontja csak azon átalakulásokat preferálja, melyek megfelelnek a társasági adórólés az osztalékadóról szóló szerinti kedvezményezett átalakulás kritériumainak. Ezeket a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXI. törvény (Tao-tv.) 4. §-ának 23/a) pontja definiálja.
Eszerint kedvezményezett átalakulásnak az olyan átalakulás (ideértve az egyesülést, a szétválást is) minősül, amelyben jogelődként és jogutódként is csak társaság [32/a) pont] vesz részt, ha a jogügylet révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt, és legfeljebb azok együttes névértéke (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értéke) 10 százalékának megfelelő pénzeszközt szerez, valamint szétválás esetén a jogelőd tagjai, részvényesei arányos részesedést szereznek a jogutódokban, illetve, ha az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába, részvényesébe olvad be.
E definícióértelmezéséhez és alkalmazásához elengedhetetlen a Tao-tv. 4. §-a 32/a) pontjának ismerete, mely körülhatárolja a „társaság” jelentését rögzítve, hogy társaságnak a gazdasági társaság, az egyesülés, a szövetkezet, továbbá a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától az Európai Unió tagállamának adóra vonatkozó jogszabályai szerint ott belföldi illetőséggel bíró olyan társaság minősül, amely
a) az Európai Unión kívüli állammal a jövedelem- és vagyonadók tárgyában kötött, hatályos nemzetközi szerződés szerint nem bír belföldi illetőséggel az Európai Unión kívüli államban, valamint
b) a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló tanácsi irányelvben vagy az anya- és leányvállalatok esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló tanácsi irányelvben felsorolt jogi formában működik, és az említett irányelvekben meghatározott adó alanya anélkül, hogy ezzel kapcsolatban választási lehetőség vagy mentesség illetné meg.

A Gt.-ben szabályozott átalakulások

Az összeolvadás során az egyesülő társaságok vagyonának a létrejövő új társaság általi megszerzése, valamint beolvadás esetén a beolvadó társaság tulajdonában lévő eszközök az átvevő társaság általi átvétele során a tulajdonos változása következik be, csakúgy, mint a különválás során létrejövő új társaságoknál, illetve kiválásnál a kiváló társaság(ok)hoz kerülő vagyon esetén. E tranzakciók tehát a visszterhes vagyonátruházási illeték hatálya alá esnek, és csak akkor nem keletkeztetnek illetékfizetési kötelezettséget, ha az ügylet megfelel a kedvezményezett átalakulás fentebb bemutatott definíciójának, illetőleg más illetékmentességet biztosító szabály alkalmazható (például közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaságok átalakulása esetén az Itv. 5. §-a szerinti személyes illetékmentesség).
Ha azonban kiválásnál az ingatlan –vagy más visszterhes vagyonátruházási illeték hatálya alá eső vagyontárgy –a fennmaradó társaságnál marad, annak tulajdonosa nem változik, tehát ez esetben visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség sem keletkezik.
A kizárólag társaságiforma-váltással megvalósuló átalakulás során létrejövő jogutód társaság a jogelőddel nem azonos, hanem egy teljesen új jogi személy vagy jogalany lesz. A jogelőd tulajdonában álló vagyontárgyak a jogutód társaság tulajdonába kerülnek, vagyis tulajdonjog-változás következik be. Ezt nem befolyásolja az a tény sem, hogy a társaságok tagjainak személye a legtöbb ilyen esetben nem változik. Tehát illetékköteles jogügyletről van szó.
Ha azonban társaságiforma-váltás során valóban „csak” a társaság formája változik, vagyis a tagok személye, részesedési aránya nem változik, illetve az őket megillető részesedés értéke nem csökken, akkor valószínűleg teljesül a kedvezményezett átalakulás azon feltétele, mely szerint „a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt, és legfeljebb azok együttes névértéke (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értéke) 10 százalékának megfelelő pénzeszközt szerez”. Ha pedig az átalakulás kedvezményezett átalakulásnak tekinthető, kiterjed rá az illetékmentességet biztosító szabály hatálya.

Az új szabály alkalmazása

Az Itv. új rendelkezéseit a hatálybalépésüket követően illetékkiszabásra bejelentett vagy más módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve indult eljárásokban kell alkalmazni.
A cégátalakulásának bejegyzése iránti eljárás részletszabályainak meghatározása során a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény 57. §-ának (2) bekezdése akként rendelkezik, hogy ha az átalakuló cég az átalakulás időpontját meghatározza, az átalakulás nem a cégbejegyzés napjával, hanem a cég által megadott napon következik be. A cég által meghatározott időpont nem lehet későbbi, mint a kérelem cégbírósághoz történt benyújtását követő kilencvenedik nap, illetve nem lehet korábbi, mint a cégbejegyzés napja. Ha a cég által meghatározott időpont a cégbejegyzés napját megelőzné, a cégbíróság az átalakulás időpontjaként a cégbejegyzés napját tünteti fel.
Az átalakulás, és így az átalakulással együtt járóvagyonszerzés ideje is –a fentiek értelmében tehát – az a nap, melyet a cégbíróság megjelöl (nyilvánvalóan a változásbejegyzési kérelemben foglaltak alapulvételével).
Tekintettel arra, hogy a gazdasági társaságok átalakulása esetén a vagyonszerzés nem a társasági szerződés módosításával, hanem az átalakulás tényleges megtörténtével valósul meg (hiszen ekkor jön létre a vagyonszerző), az illetékkötelezettség keletkezésének nem az Itv. 3. §-a (3) bekezdésének a) pontja szerinti időpont – vagyis nem szerződés megkötése –, hanem a vagyonszerzés időpontja tekinthető. Ez pedig nem más, mint az átalakulás cégbíróság általi bejegyzése.
Így az illetékkiszabásra történő bejelentés határidejét a cégbírósági bejegyzés napjától kell számítani. Ezt követően ingatlan tulajdonjogának, valamint az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak a megszerzését (megszüntetését) az ingatlanügyi hatósághoz kell bejelenteni illetékkiszabásra az azt tartalmazó szerződés (okirat) benyújtásával, az ingatlan-nyilvántartási bejegyzésre irányuló kérelemmel, mégpedig az ingatlan-nyilvántartásról szóló törvényben meghatározott 30 napon belül.
A vagyonszerzési illeték tárgyát képező, de ingatlan-nyilvántartási eljárást nem igénylőjogügyletet a szerződő felek –gépjármű, pótkocsi tulajdonjoga, illetve gépjárműre, pótkocsira vonatkozó vagyoni értékű jog kivételével – közvetlenül az állami adóhatóságnak kötelesek bejelenteni az illetékkötelezettség keletkezését követő 30 napon belül.
Gépjármű, pótkocsi tulajdonjoga, illetve gépjárműre, pótkocsira vonatkozóvagyoni értékű jog megszerzése esetén a vagyonszerzési illetéket a gépjármű, pótkocsi átírását megelőzően az okmányirodánál beszerzett készpénz-átutalási megbízás útján, illetve – amennyiben erre lehetőség van – az okmányirodán bankkártyával kell az adópolitikáért felelős miniszter rendeletében megjelölt számla javára vagy készpénzzel az okmányiroda házipénztárába megfizetni.
Megjegyzem, hogy önmagában az a tény, hogy az APEH a cégbíróság megkeresése nyomán a létrejövő társaság részére adószámot generál, még nem minősül a vagyonszerzésről történő tudomásszerzésnek, hiszen az állami adóhatóság mindössze arról értesül, hogy új társaság jön létre. Arra vonatkozóan azonban nem szerez információt, hogy a társaság portfóliójába kerülnek-e a visszterhes vagyonátruházási illeték hatálya alá eső vagyontárgyak.
Mindebből következően azon átalakulások vonatkozásban, melyekről a társaság(ok) tagjai még 2009-ben határoztak, az átalakulás bejegyzése iránti kérelmüket szintén 2009-ben nyújtották be a cégbírósághoz, de a bejegyzésre már a 2010-ben került sor, már január 1-jétől hatályos szabályozást kell alkalmazni. Ez vonatkozik azokra az esetekre is, ahol az átalakulás cégbíróság általi bejegyzése már 2009-ben megtörtént, de azt csak 2010. január 1-jén jelentették be az adóhatósághoz.
Ezen átalakulások tehát csak akkor esnek illetékmentesség hatálya alá, ha egyben a Tao-tv. szerinti kedvezményezett átalakulásnak is minősülnek. Mindezt nem befolyásolja az sem, hogy a cégbírósági bejegyzés a cégtörvényben rögzített 30 napon belül vagy azt követően történt meg.

Nagyné dr. Farkas Anikó cikke ismerteti az egyéni vállalkozó egyéni céggé alakulásakor, valamint az egyéni cég más társasági formává alakulásakor alkalmazandó szabályokat is. A cikk teljes terjedelemben az Adó szaklap 2010/3. számában olvasható.

Forrás: Adó Szaklap 2010/3

---