Garanciavállalás kapcsolt vállalkozások között – EUB ítélet

Szerző: Lakatos Zsuzsa
Dátum: 2018. június 7.
Rovat:

Az Európai Bíróság ítéletet hozott 2018. május 31-én a C‑382/16. sz. ügyben, előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, mely a németországi illetőségű Hornbach‑Baumarkt AG és a Finanzamt Landau között folyamatban lévő eljárás keretében terjesztettek be, és melynek tárgya e társaság 2003. évi társasági adójának és iparűzési adója alapjának adóhatósági megállapítása. Az AG külföldi leányvállalatai számára azok bankhiteleihez garanciát nyújtott ellenszolgáltatás nélkül.


Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

A Hornbach‑Baumarkt AG Németországban székhellyel rendelkező részvénytársaság, amely barkácsáruházakat üzemeltet e tagállamban és más tagállamokban. A Hornbach‑Baumarkt AG 2003 folyamán a Hornbach International GmbH leányvállalatán, valamint annak holland leányvállalatán, a Hornbach Holding BV‑n keresztül közvetve 100%‑os tőkerészesedéssel rendelkezett két hollandiai székhelyű társaságban, a Hornbach Real Estate Groningen BV‑ben és a Hornbach Real Estate Wateringen BV‑ban (a továbbiakban: a vállalatcsoporthoz tartozó külföldi társaságok).

A vállalatcsoporthoz tartozó külföldi társaságok negatív saját tőkével rendelkeztek, és tevékenységük folytatásához, valamint a tervezett barkács‑ és kertészeti áruház kialakításához a Hornbach Real Estate Groningen BV esetében 10 057 000 euró, a Hornbach Real Estate Wateringen BV esetében pedig 14 800 000 euró összegű banki hitelre volt szükségük.

Az e társaságokat finanszírozó bank a hitelnyújtást ahhoz a feltételhez kötötte, hogy a HornbachBaumarkt AG garanciavállalást tartalmazó szándéknyilatkozatokat állít ki.

2002. szeptember 25‑én a Hornbach‑Baumarkt AG anélkül bocsátotta ki e szándéknyilatkozatokat, hogy ezért díjat kért volna.

A Hornbach‑Baumarkt AG továbbá visszavonhatatlanul és feltétel nélkül kötelezettséget vállalt arra, hogy finanszírozás tekintetében olyan helyzetben tartja a vállalatcsoporthoz tartozó külföldi társaságokat, hogy azok képesek legyenek eleget tenni valamennyi kötelezettségüknek. Így szükség esetén e társaságok rendelkezésére kellett volna bocsátania az ahhoz szükséges pénzeszközöket, hogy teljesíthessék a finanszírozó bankkal szemben fennálló kötelezettségeiket. A Hornbach‑Baumarkt AG‑nak ezen túlmenően gondoskodnia kellett volna arról, hogy a bankkal szemben fennálló kötelezettségek kielégítésére használják fel ezeket a pénzeszközöket.

Mivel az adóhatóság úgy vélte, hogy egymástól független harmadik felek azonos vagy hasonló körülmények között díjfizetésben állapodnának meg az így nyújtott garanciák ellenében, úgy határozott, hogy a Hornbach‑Baumarkt AG bevételeit az AStG 1. §‑ának (1) és (4) bekezdése alapján meg kell növelni a garancianyújtás díjának becsült összegével egyező összeggel, és módosította e társaság 2003. évi társasági adóját és iparűzési adója alapját. Az adóhatóság ennek megfelelően a Hornbach Real Estate Groningen BV, illetve a Hornbach Real Estate Wateringen BV vonatkozásában nyújtott garanciák alapján 15 253 euróval, illetve 22 447 euróval korrigálta a Hornbach‑Baumarkt AG adóköteles jövedelmének összegét.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

Az AStG 1. §‑ának (1) bekezdése szerint az adóalany jövedelmét csak a külföldi kereskedelmi kapcsolatai keretében kell kiigazítani. Így a belföldi illetőségű adóalany amiatt csökkentett bevételei, hogy valamely hozzá közel álló személlyel harmadik felek között nem szokásos feltételekben állapodott meg, csak akkor képezik ilyen kiigazítás tárgyát, ha e személy belföldön kívül rendelkezik székhellyel. Ha ellenben az említett személy az adóalany belföldön székhellyel rendelkező leányvállalata, sem az AStG 1. §‑ának (1) bekezdése, sem pedig valamely más nemzeti jogszabály alapján nem kerül sor kiigazításra.

Ebből következik, hogy az érintett tagállam belföldi illetőségű anyavállalata, amely egy másik tagállami illetőségű társaságban rendelkezik részesedéssel, kedvezőtlenebb bánásmódban részesül, mintha belföldi illetőségű társaságban rendelkezne részesedéssel.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóalanyokkal szemben alkalmazott ilyen eltérő adójogi bánásmód azon társaságok székhelye alapján, amelyekkel harmadik felek között nem szokásos piaci feltételekben állapodtak meg, a letelepedés szabadságának az EK 43. cikk értelmében vett korlátozását képezheti. Az adóalanyt ugyanis arra ösztönözheti, hogy lemondjon arról, hogy a székhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban leányvállalatot vásároljon fel, alapítson vagy tartson fenn, illetve hogy ezen utóbbi másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságban jelentős részesedést szerezzen vagy tartson fenn azon adóteher miatt, amely a határon átnyúló helyzetekben a harmadik felek között nem szokásos piaci feltételekben való megállapodást sújtja.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint azon intézkedés, amely korlátozhatja az EK 43. cikkben rögzített letelepedési szabadságot, csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt az uniós jogban elismert, közérdeken alapuló nyomós okok igazolhatják. Azonban ebben az esetben is szükséges, hogy a korlátozás alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.

[htmlbox eu_jog_alkalmazasa]

 

A német kormány szerint a belföldi illetőségű anyavállalat adójogi helyzete különböző aszerint, hogy külföldi vagy belföldi illetőségű leányvállalattal tart‑e fenn kereskedelmi kapcsolatokat, mivel a Németországi Szövetségi Köztársaságnak nem áll jogában adóztatni a más tagállamokban székhellyel rendelkező leányvállalatok jövedelmét.

Az említett kormány szerint azt, hogy nem kerül sor azon jövedelem kiigazítására, amelyet az anyavállalat elér a kereskedelmi kapcsolataiból egy tisztán belső helyzetben, az a tény igazolhatja, hogy az ezen anyavállalat által térítés nélkül nyújtott kedvezmény növeli a leányvállalat bevételeit, és hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság mind az anyavállalat jövedelmét, mind a területén székhellyel rendelkező leányvállalat nyereségét adóztatja. Eltérő a helyzet a Hornbach AG leányvállalatai esetében, amelyek Hollandiában rendelkeznek székhellyel, így a Németországi Szövetségi Köztársaság nem adóztathatja ez utóbbiak nyereségét.

Meg kell állapítani, hogy ezek az érvek nem a helyzetek összehasonlíthatóságának kérdésére, hanem azon igazolásra vonatkoznak, amely a területiség elvén alapul, miszerint a tagállamok jogosultak a területükön képződött jövedelmek megadóztatására, vagy amely annak szükségességéhez kapcsolódik, hogy fenn kell tartani az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztását, amely a Bíróság által elismert jogszerű célnak minősül.

Az eredmény: a Bíróság ítélete

A Bíróság úgy ítélte meg, hogy annak lehetővé tétele, hogy valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok nyereségüket rendkívüli vagy ellenszolgáltatás nélküli kedvezményként velük kölcsönös függőségi viszonyban álló, más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokhoz helyezzék át, veszélyeztethetné az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, továbbá hogy az a tagállami szabályozás, amely ilyen kedvezmények után azon belföldi illetőségű társaság megadóztatását írja elő, amely e kedvezményeket egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak nyújtotta, lehetővé teszi az előbbi tagállam számára, hogy a területén végzett tevékenységek vonatkozásában adóztatási joghatóságát gyakorolja. A Bíróság hozzátette, hogy az ilyen nemzeti szabályozás a Szerződéssel összeegyeztethető jogszerű célokat követ, amelyek a nyomós közérdek körébe esnek, és azt úgy kell tekinteni, hogy alkalmas e célok megvalósításának biztosítására.

Ugyanez érvényes az alapügyben érintett nemzeti szabályozásra, mivel az, ha a belföldi illetőségű társaság egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság részére, amelyhez kölcsönös függőségi viszony keretében kapcsolódik, nem piaci feltételek mellett nyújt kedvezményeket, lehetővé tenné a belföldi illetőségű társaság számára, hogy a nyereséget kedvezmények formájában a külföldi illetőségű leányvállalathoz helyezze át, és veszélyeztethetné az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását.

Az alapügybeli szabályozás azáltal, hogy előírja az érintett tagállamban illetőséggel rendelkező társaság adóztatását egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság részére – amelyhez kölcsönös függőségi viszony keretében kapcsolódik – ellenszolgáltatás nélkül nyújtott kedvezmény díjának becsült összege erejéig annak érdekében, hogy figyelembe vegyék azt az összeget, amelyet az anyavállalatnak nyereségként kellett volna kimutatnia, ha az ügyletet piaci feltételek szerint kötötték volna meg, lehetővé teszi az előbbi tagállam számára, hogy a területén végzett tevékenységek vonatkozásában adóztatási joghatóságát gyakorolja.

[htmlbox Változásfigyeltetés]

 

Végül azt kell megvizsgálni, hogy az ilyen nemzeti szabályozás nem lépie túl a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket.

E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy azt a nemzeti szabályozást, amely objektív és ellenőrizhető körülmények vizsgálatán alapul annak megállapítása érdekében, hogy az ügylet adózási célokat szolgáló, mesterséges megállapodás jellemzőivel rendelkezik‑e, olyan szabályozásnak kell tekinteni, amely nem lépi túl az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának szükségességére és az adóelkerülés megelőzésére vonatkozó célok eléréséhez szükséges mértéket, ha elsősorban minden olyan esetben, amikor felmerül a gyanú, hogy az ügylet túlmutat azon, amiben az érintett társaságok piaci feltételek között megállapodnának, az adóalany – anélkül hogy túlzott mértékű adminisztrációs terhek hárulnának rá – bizonyítékokat szolgáltathat azon esetleges kereskedelmi okokról, amelyek miatt ezen ügyletet megkötötték. Másodsorban a kiigazító adóügyi intézkedésnek adott esetben arra a hányadra kell korlátozódnia, amely túlmutat azon, amiben az érintett társaságok piaci feltételek között megállapodtak volna.

Azon lehetőséget illetően, amellyel az adóalanynak rendelkeznie kell, és amely szerint bizonyítékokat szolgáltathat az esetleges kereskedelmi okokról a harmadik felek között nem szokásos feltételek melletti ügyletkötés igazolása céljából, a kérdést előterjesztő bíróság kérdése konkrétan arra vonatkozik, hogy e kereskedelmi okok közé tartozhatnake olyan gazdasági okok, amelyek pusztán abból erednek, hogy az érintett tagállamban illetőséggel rendelkező anyavállalat és a más tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatok között kölcsönös függőségi viszonyok állnak fenn.

A német kormány szerint a „kereskedelmi okok” 2010. január 21‑i SGI‑ítélet (C‑311/08, EU:C:2010:26) 71. cikke értelmében vett fogalmát a szabad verseny elve alapján kell értelmezni, amely természetszerűleg kizárja, hogy elfogadjanak olyan gazdasági okokat, amelyek a tagi jogállásból erednek. Az olyan szabályozás esetében, mint amely az alapügyben szerepel, az arányosság megítélése során ezenkívül külön kezelendő egyrészt az a lehetőség, hogy hivatkozni lehet olyan okokra, amelyek miatt térítés nélküli kedvezmények nyújtására került sor ugyanazon csoporthoz tartozó társaságok között, másrészt pedig külön vizsgálandó ezen okok megalapozottsága. A HornbachBaumarkt AGnak lehetősége volt arra, hogy ismertesse döntésének okait, de nem tudta igazolni, hogy ezek az okok gazdasági természetűek voltak.

Márpedig a jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a vállalatcsoporthoz tartozó külföldi társaságok negatív saját tőkével rendelkeztek, és a finanszírozó bank az e társaságok tevékenységének folytatásához és bővítéséhez szükséges hitelek nyújtását ahhoz a feltételhez kötötte, hogy a Hornbach‑Baumarkt AG szándéknyilatkozatokat bocsát ki.

[htmlbox sznkk_2018]

 

Ha valamely leányvállalat tevékenységi körének bővítése kiegészítő tőkejuttatástól függ amiatt, hogy nem áll rendelkezésére elegendő saját tőke, kereskedelmi okok igazolhatják a tőkeforrások anyavállalat általi mozgósítását olyan feltételek mellett, amelyek nem szokásosak harmadik felek között.

Ezenkívül meg kell említeni, hogy a jelen ügyben egyáltalán nem hozták fel az adóelkerülés kockázatát. A német kormány nem hivatkozott sem a – Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében vett – teljesen mesterséges megállapodás meglétére, sem pedig arra, hogy az alapügy felperesének szándékában állt volna a Németországban adóköteles nyereségének csökkentése.

E körülmények között létezhetnének azok a kereskedelmi okok, amelyek a Hornbach‑Baumarkt AG‑nak a vállalatcsoporthoz tartozó külföldi társaságokban meglévő tagi jogállásához kapcsolódnak, és amelyek igazolhatnák az alapügybeli ügylet megkötését olyan feltételek mellett, amelyek eltérnek a harmadik felek között szokásos feltételektől. Mivel ugyanis az említett külföldi társaságok tevékenységeinek folytatása és kiterjesztése elegendő saját tőke hiányában tőkejuttatástól függött, a garanciavállalást tartalmazó szándéknyilatkozatok térítés nélküli kiadására – annak ellenére, hogy egymástól független társaságok ilyen garanciák ellenében díjfizetésben állapodtak volna meg – magyarázatot adhatna az, hogy a Hornbach Baumarkt AGnak saját gazdasági érdeke fűződik a vállalatcsoporthoz tartozó külföldi társaságok üzleti sikeréhez, amelyben nyereségfelosztás keretében részesül, valamint magyarázatot adhatna az, hogy az alapügy felperese mint társasági tag bizonyos felelősséget visel e társaságok finanszírozásában.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

Az EK 48. cikkel (jelenleg EUMSZ 54. cikk) összefüggésben értelmezett EK 43. cikket (jelenleg EUMSZ 49. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azzal főszabály szerint nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel, és amelynek értelmében az adott tagállamban illetőséggel rendelkező társaság jövedelmét – amely társaság egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságnak, amelyhez kölcsönös függőségi viszony keretében kapcsolódik, kedvezményeket juttatott olyan feltételek mellett, amelyek eltérnek azon feltételektől, amelyekben azonos vagy hasonló körülmények között egymástól független harmadik felek megállapodtak volna – úgy kell meghatározni, ahogyan az esedékes lenne, ha azok a feltételek lennének alkalmazandók, amelyekben az ilyen harmadik felek megállapodtak volna, és e jövedelmet ki kell igazítani, noha nem kerül sor az adóköteles jövedelem ilyen kiigazítására, ha ugyanezen kedvezményeket belföldi illetőségű társaság nyújtotta más olyan belföldi illetőségű társaságnak, amelyhez kölcsönös függőségi viszony keretében kapcsolódik. Azonban a kérdést előterjesztő bíróságra hárul annak vizsgálata, hogy a szóban forgó szabályozás lehetőséget biztosíte a belföldi illetőségű adóalany számára annak bizonyítására, hogy a kialakított feltételeket a külföldi illetőségű társaságban meglévő tagi jogállásából fakadó kereskedelmi okok indokolják.

 

A cikk szerzője Lakatos Zsuzsa, transzferár- és adószakértő, Tax Revolutions Kft.


Kapcsolódó cikkek:


Már háromszázezer katás van
2018. november 12.

Már háromszázezer katás van

Varga Mihály szerint a kata népszerűsége érthető, hiszen ez a magyar adózás történetének legegyszerűbb és a lehető legnagyobb megtakarítást biztosító adózási formája. 

Év végi cafeteria a 2019-es változások árnyékában
2018. november 12.

A nyáron elfogadott és kihirdetett 2018. évi XLI. törvény megváltoztat 2019-től jó néhány cafeteria-elemet. Sajnos ezeknek megfelelően 2019-től jó néhány juttatás adómentessége, vagy éppen a kedvezményes adózása megszűnik. Sok vállalkozásnál kérdésként merül fel, hogy egy-egy juttatást miképp lehetne mégis átmenteni 2019-re. Tippeket adunk.

Nem tetszik a szakszervezeteknek a cafeteria-módosítás
2018. november 10.

A Magyar Szakszervezeti Szövetség (MaSzSz) elutasítja Bánki Erik, az Országgyűlés gazdasági bizottságának fideszes elnöke által jegyzett, a cafetéria adózási szabályaira vonatkozó törvénymódosítást.

Adótraffipax: a tao-ra mozdul rá a NAV
2018. november 10.

November közepétől a társasági adó, a rehabilitációs hozzájárulás és az innovációs járulék adónemekben eltéréssel rendelkezőket ellenőrzi az adóhatóság - derül ki az ADÓtraffipax tájékoztatásából.