Cikksorozatunkban az előbbi említett, ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedés külföldi vállalkozások közötti adásvétele esetén felmerülő, a külföldi vállalkozásokat terhelő adókötelezettségeket, a kapcsolódó részletszabályokat vizsgáljuk. Az első részben a társasági adóval, második részében az illetékkel foglalkozunk.
Bevezetés
Általános esetben, magyar adóügyi illetőségű társaságot, mint eladót a más társaságban fennálló részesedésének értékesítésén elért nyeresége után társasági adó fizetési kötelezettség terheli Magyarországon. Ha az eladó külföldi adóügyi illetőségű, úgy a társasági adó, illetőleg az annak megfeleltethető külföldi adófizetési kötelezettsége a részesedés eladáson realizált nyereségre vetítve jellemzően az illetősége szerinti államban keletkezik. Az adásvétel során a vagyonszerző oldalán pedig főszabály szerint Magyarországon illetékfizetési kötelezettség nem merül fel. Az üzletrész vagy részvény, mint gazdálkodó szervezetben fennálló vagyoni betét ugyan ingóként az illeték tárgyának minősül, de annak visszterhes szerzése akkor illetékköteles, ha a szerzés hatósági árverés keretében történik.
Más a helyzet ugyanakkor abban az esetben, ha az adásvétel tárgyát olyan társaságban fennálló részesedés képezi, amely társaság magyarországi ingatlannal rendelkezik. Ilyenkor automatikusan nem zárható ki a magyar adófizetési kötelezettség még akkor sem, ha a részesedésre vonatkozó adásvétel külföldi adóügyi illetőségű vállalkozások között jön létre: az eladó oldalán a társasági adó fizetési kötelezettség, míg a vevő oldalán illeték fizetési kötelezettség keletkezhet. A cikksorozatban tehát az előbbi említett, ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedés külföldi vállalkozások közötti adásvétele esetén felmerülő, a külföldi vállalkozásokat terhelő adókötelezettségeket, a kapcsolódó részletszabályokat vizsgáljuk. A cikksorozat első részében a társasági adóval, második részében az illetékkel foglalkozunk.
Ingatlannal rendelkező társaság definíciója
A társasági adózásra vonatkozó rendelkezések értelmében magyar adóalanynak minősül az a külföldi személy is, amely úgy szerez jövedelmet, ha ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedését idegeníti el. A külföldi személyek tehát ugyan korlátozottan, csak az adott jogügylet kapcsán, de mégis magyar adóalannyá válhatnak, ha ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedésüket értékesítik.
Ingatlannal rendelkező társaságról akkor beszélhetünk, ha az adózó beszámolójában kimutatott eszközök mérlegfordulónapi könyv szerinti értékének összegéből több mint 75 százalékot a belföldön fekvő ingatlan értéke tesz ki, és az érintett adózó tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan adóügyi illetőségű, amely állammal Magyarországnak vagy nincs a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménye, vagy ha van ilyen egyezménye, az lehetővé teszi az árfolyamnyereség (vagyis a részesedés eladáson realizált nyereség) adóztatását Magyarországon. Az adózó akkor tekintendő ingatlannal rendelkező társaságnak, ha esetében az előző két (a belföldön fekvő ingatlanok értékére (arányára) vonatkozó, valamint egyezményre vonatkozó) feltétel egyszerre teljesül. Kivételt képez az előbbiek alól az az eset, ha olyan társaságról beszélünk, amelyet elismert tőzsdén jegyeznek: elismert tőzsdén jegyzett társaság nem minősül ingatlannal rendelkező társaságnak, még akkor sem, ha az ingatlan arányára, egyezményre vonatkozó feltételek esetlegesen teljesülnének is.
A beszámolóra, illetve a belföldön fekvő ingatlan értékére vonatkozó adatokat csoportszinten kell vizsgálni, melynek során az adózó adataihoz hozzá kell számítani a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő magyar adóügyi illetőségű adózók, valamint a szintén kapcsolt vállalkozásának minősülő külföldi vállalkozók adatait is. A kapcsolt vállalkozásaira, illetőleg az adatok összeszámítására vonatkozó kötelezettség miatt tehát egy olyan adózó is ingatlannal rendelkező társaságnak minősülhet, amelynek egyébként a könyveiben nincs ingatlan.
Az adatok vizsgálatához az adóévre vonatkozó, de a naptári év május 31-éig (azaz praktikusan az adásvétel adóévéről szóló, de az adóévet követő naptári évben) rendelkezésre álló beszámolót (minden érintett kapcsolt vállalkozás külön-külön elkészített beszámolóját) kell figyelembe venni. Eltérő üzleti évesek esetében ugyanakkor előfordulhat az is, hogy az adatok egy korábbi beszámolóból származnak („A” társaság normál üzleti éves, 2023. december 31-ei mérlegfordulónappal, így a 2023-as adóévről készült beszámolójának adatait veszi alapul a számításhoz. „B” társaság eltérő üzleti éves, melynek kezdete 2022. október 1., mérlegfordulónapja 2023. szeptember 30. A „B” társaság a számításhoz a 2022-es évről készült beszámoló adatait veszi figyelembe, tekintettel arra, hogy 2024. május 31-éig az áll rendelkezésére.) Az adózónak az ingatlan arányának megállapításához szükséges adatokról a csoporthoz tartozó valamennyi kapcsolt vállalkozását tájékoztatnia kell a naptári év július 31-éig.
Kérdéses lehet az, hogy miként kell eljárni abban az esetben, amikor a részesedés értékesítését követően az érintett társaság (amelyben fennálló részesedést eladták) még a részesedés értékesítésének adóévében eladja azon ingatlanát, amely miatt egyébként ingatlannal rendelkező társaságnak minősült volna. Tekintettel arra, hogy a minősítéshez a beszámoló adatait kell figyelembe venni, így amennyiben az ingatlan értékesítés eredményeképpen a minősítéshez figyelembe veendő beszámolóban a társaság már nem mutat ki ingatlant, így a definíció szerint már nem minősül ingatlannal rendelkező társaságnak. Ennélfogva eljuthatunk arra a következtetésre, hogy a társaság (volt) tagja oldalán ilyen esetben nem merül fel társasági adófizetési kötelezettség Magyarországon.
A beszámolóra vonatkozó adatokhoz hasonlóan az egyezmény fennállását, vagy annak hiányát is csoportszinten kell vizsgálni. Azaz az adóügyi illetőség szerinti állam és Magyarország viszonylatában az egyezmény fennállását vagy annak hiányát mindazon kapcsolt vállalkozások tagja esetében vizsgálni kell, amely kapcsolt vállalkozások adatait a belföldön fekvő ingatlan értékének meghatározásához figyelembe vettek. Ha tehát kapcsolt vállalkozások esetében azok együttes adatai alapján a belföldön fekvő ingatlan értéke az összes eszközérték 75 százalékát meghaladja, és a kapcsolt vállalkozások közül az egyikben fennálló részesedést olyan külföldi tag értékesíti, amelynek adóügyi illetősége szerinti állam és Magyarország között nincs egyezmény, úgy ezen adásvételen elért árfolyamnyereség után a külföldi tagnak magyar társasági adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az adóügyi illetőségről a tagoknak kell nyilatkozniuk az adózó, illetőleg a kapcsolt vállalkozások felé. A nyilatkozat megtétele azért is fontos, mert annak hiányában azt kell vélelmezni, hogy az árfolyamnyereség Magyarországon adóztatható.
Az egyezmény szerepe
Magyarország kettős adóztatást elkerülő egyezményei egyébiránt nem egységesek az ingatlant tartó társaság részesedésének értékesítésén elért nyereség adóztatását illetően. Az egyezmények egy része jellemzően nem tartalmaz külön rendelkezést az olyan részesedések értékesítésének esetére, amikor az érintett társaság vagyona főként ingatlanból áll (azaz gyakorlatilag nem teszik lehetővé az ingatlan fekvése szerinti adóztatást a részesedés értékesítésen elért nyereség után). Más egyezmények ugyanakkor általában akként fogalmaznak, hogy az ingatlant tartó társaságokban (az érték több mint 50%-a ingatlan) fennálló részesedés értékesítése esetén a nyereség megadóztatható az ingatlan fekvése szerinti államban is. Ezen utóbbi egyezmények ugyanakkor megkülönböztethetők egymástól még abban is, hogy az ingatlan fekvése szerinti adóztatást csak azokra az esetekre teszi lehetővé, amikor az érintett társaság (amelynek részesedését értékesítik) közvetlenül rendelkezik az adott ingatlanvagyonnal, vagy pedig akként fogalmaznak, hogy a szabály akkor is alkalmazható, ha a társaság eszközei közvetve állnak ingatlanvagyonból. Természetesen az előbbiek csak általánosságban irányadók, egy adott jogügylet kapcsán az esetleges adókötelezettség szempontjából az érintett, konkrét egyezmény rendelkezéseit minden esetben külön is elemezni szükséges.
Érdekes kérdés lehet például az olyan jogügylet, amelyben ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedést amerikai adóügyi illetőségű személy értékesít. A 2023-as év végéig alkalmazandó amerikai-magyar kettős adóztatást elkerülő egyezmény az ingatlant tartó társaság részesedésének elidegenítéséből származó nyereség vonatkozásában nem tette lehetővé az ingatlan fekvése szerinti állam oldalán az adóztatást. Az ilyen jogügylet kapcsán tehát a Magyarországon fekvő ingatlan esetében a részesedésen elért nyereség után nem merült fel magyar társasági adófizetési kötelezettség. A 2024-es évtől kezdve ugyanakkor – tekintettel arra, hogy ezen időszaktól az Amerikai Egyesült Államok Magyarország vonatkozásában „nem egyezményes államnak” minősül – ha egy amerikai adóügyi illetőségű társaság ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedését értékesíti, a magyarországi adókötelezettség felmerülhet. Az egyezmény megszűnése miatt a megváltozott jogszabályi környezetre tekintettel tehát ezeket az ügyleteket kiemelten kell kezelni.
Ha tehát a külföldi személy ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedését értékesíti, főszabály szerint az elért árfolyamnyereség után társasági adófizetési kötelezettsége merül fel Magyarországon. Érdemes ugyanakkor azt is megvizsgálni, hogy az adott ügylet kapcsán alkalmazható-e olyan további rendelkezés, amely lehetővé teszi a keletkező árfolyamnyereség adóalapból történő kivételét. A társasági adózásban speciális szabályok vonatkoznak arra az esetre, ha az adóalanyok olyan részesedésüket értékesítik, amelynek szerzését korábban bejelentették az adóhatóság felé (bejelentett részesedés). A szabályozás értelmében az adóalap meghatározása során csökkenti az adózás előtti eredményt a bejelentett részesedés értékesítésének adóévi árfolyamnyeresége, amennyiben az adózó a részesedést az értékesítést megelőzően legalább egy éven át folyamatosan eszközei között tartotta nyilván. A bejelentett részesedésre vonatkozó törvényi fogalom nem tartalmaz olyan kitételt, miszerint a külföldi vállalkozások ki lennének zárva azon lehetőség alól, hogy a részesedésszerzésüket ők is bejelentsék az adóhatóság felé. Az ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedés elidegenítése esetén az adóalap meghatározásakor a kapott ellenérték ugyanakkor csak a részesedés szerzési értékével és a szerzéshez vagy a tartáshoz kapcsolódó, igazolt kiadásokkal csökkenthető. A szabályozás további csökkentő tétel figyelembevételének lehetőségét nem tartalmazza. A jogszabályi rendelkezésekből tehát inkább az vezethető le, hogy a bejelentett részesedés értékesítése esetén elérhető adóelőny az ingatlannal rendelkező társaságban fennálló részesedést elidegenítő külföldi tag általi érvényesítésére nincs lehetőség.
Az egyes kötelezettségek
Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adókötelezettsége az ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedés elidegenítésének a napján keletkezik. Az adót az adóalapra (az ellenérték és szerzési érték, valamint a szerzéshez, illetve tartáshoz kapcsolódó igazolt kiadások közötti nyereségjellegű különbözet) vetítve a 9%-os adómérték alkalmazásával kell a külföldi tagnak megállapítania. Az adatok forintra történő átszámításához az adásvétel napján érvényes MNB árfolyamot kell használni. Az ingatlannal rendelkező társaság tagja az adót a naptári évet követő év november 20-áig állapítja meg, és ezen időpontig kell a befizetési, valamint a bevallási kötelezettséget is teljesítenie.
Adminisztrációs kötelezettségek terhelik továbbá az ingatlannal rendelkező társaságot is. Évente augusztus 31-éig kell bejelentenie az adóhatóság felé, hogy a társasági adó törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak minősül, illetve azt is, ha ezen minősége megszűnt. A bejelentésében a társaság egyúttal arról is nyilatkozik a benyújtás időpontját megelőző naptári év vonatkozásában, hogy a benne fennálló részesedést a tagja értékesítette, továbbá a külföldi tag illetőségéről, az értékesítés napjáról, a részesedés névértékéről.
Ha a külföldi tag az adókötelezettségét azért nem tudja teljesíteni, mert az ingatlannal rendelkező társaság az előbbiek szerinti adatszolgáltatási, nyilatkozattételi kötelezettségét elmulasztotta, úgy a tag oldalán felmerülő adóért az ingatlannal rendelkező társaságot korlátlan és egyetemleges kötelezettség terheli.
A cikksorozat második részében az illetékkel kapcsolatos rendelkezéseket vizsgáljuk meg.
A cikk szerzője Rácz Gábor, az Ecovis Tax Solution munkatársa. Az Ecovis az Adó Online szakmai partnere. További blogbejegyzések: Ecovis Tax Blog.
