Tárgyi eszköz az áfában (I. rész)

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A tárgyi eszközökhöz az általános forgalmi adó rendszerében számos speciális rendelkezés kapcsolódik. Cikksorozatunk ezekről nyújt áttekintést.

Mi számít tárgyi eszköznek?

Habár a tárgyi eszköz fogalmát a számvitel terén is használjuk, figyelni kell arra, hogy az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) önálló definíciót tartalmaz arra vonatkozóan, hogy az áfa rendszerében mit kell tárgyi eszköznek tekinteni.  

Az Áfa tv. 259. § 21. pontja értelmében a forgalmi adózás szempontjából tárgyi eszköznek minősül az ingatlan, valamint az olyan ingó termék, amely vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását. 

A fenti meghatározás alapján az ingatlanok minden esetben tárgyi eszköznek minősülnének az áfa rendszerében, még akkor is, ha az adóalany továbbértékesítési céllal szerezte be az adott ingatlant (mely esetben számviteli szempontból készletként kell azt kezelnie). A hivatalos adóhatósági álláspont értelmében azonban az ingatlanértékesítési tevékenységet végző adóalanyként, kifejezetten továbbértékesítési célból – azaz nem a vállalkozáson belüli saját használatra – beszerzett ingatlanok az áfa rendszerében sem minősülnek tárgyi eszköznek. 

Lényeges, hogy a “vállalkozáson belüli rendeltetésszerű használatot feltételezve, legalább 1 évet meghaladó időtartamban” kitétel alapján tárgyi eszköz lehet az a termék is, amely ténylegesen ugyan nem marad egy éven túl a vállalkozás használatában, de azt az adóalany elsődlegesen nem továbbértékesítési célból, hanem a saját vállalkozásán belüli használatra szerzi be.  

A gépjármű-kereskedelemmel foglalkozó vállalkozásoknál például gyakran követelmény, hogy folyamatosan rendelkezzenek tesztautókkal, vagyis olyan autókkal, amelyeket a forgalmazó kifejezetten az adott típus kipróbálásának céljára bocsát ügyfelei rendelkezésére. Egy-egy tesztautó csak néhány hónapig van használatban, ezt követően a vállalkozás értékesíti. Van, hogy már a tesztautó megrendelésekor ismert a leendő tulajdonos, aki előleget is fizet a gépjárműre, hogy a tesztidőszak lejáratát követően a szinte teljesen új személygépkocsi tulajdonjogát kedvezőbb áron megszerezze. Ilyenkor ugyan a későbbi értékesítés is a vállalkozás céljai között szerepel, de mivel előbb tesztautóként kívánja használatba venni, az eszköz elsősorban nem továbbértékesítési célt, hanem a vállalkozáson belüli használatot szolgálja, ezért tárgyi eszközként kell kezelni. Számviteli szempontból viszont egész más megítélés alá esik ez a helyzet, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) 28. § (3) bekezdés d) pontja értelmében ugyanis a használatba vétel időpontjától nem tárgyi eszközként, hanem készletként – áruként – kell kimutatni azokat az értékesítési céllal beszerzett, előállított eszközöket, amelyeket a vállalkozó az értékesítésig (az állományból történő kivonásig) átmenetileg használatba vett. 

Eltérés mutatkozik a számviteli és a forgalmi adó szempontjából vett tárgyi eszközök között a tekintetben is, hogy míg az Szt. 26. § (1) bekezdése a tárgyi eszközök között rendeli kimutatni az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat is, míg az Áfa tv. alapján kizárólag ingatlanok vagy ingó termékek minősülhetnek tárgyi eszköznek. Minthogy azonban a vagyoni értékű jogok is szolgálhatják több éven keresztül az adóalany gazdasági tevékenységét, a törvény 2014 óta előírja, hogy a vagyoni értékű jogok esetében is a tárgyi eszközökkel azonos módon kell korrigálni a figyelési időszakon belül az előzetesen felszámított adót. 

Úgyszintén különböző megítélés alá esik a számvitel és az áfa rendszerében a bérelt eszközökön végzett beruházás, felújítás. Míg ugyanis az Szt. 26. §-a a tárgyi eszközök között rendeli kimutatni a bérbe vett ingatlanokon, műszaki berendezéseken, gépeken, járműveken, egyéb berendezéseken, felszereléseken, járműveken végzett és aktivált beruházást, felújítást is, addig az Áfa tv. szempontjából a nem saját tulajdonú eszközön végzett felújítás, beruházás nem kezelhető tárgyi eszközként. 

Tárgyi eszköz előállítása miatti adókötelezettség 

A saját rezsis beruházás fogalma

Az Áfa tv. 11-14. §-ai egyes ingyenes ügyleteket az áfa rendszerében ellenértékes értékesítésként rendelnek kezelni. Ezen tényállások közül a 11. § (2) bekezdés a) pontja kifejezetten tárgyi eszközökre vonatkozó szabályt határoz meg, ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősítve az adóalany vállalkozásán belül végzett saját beruházását, ha ennek eredményeként tárgyi eszközt állít elő (ún. saját rezsis beruházás). 

Az adóköteles tényállás két kulcsfontosságú eleme tehát  

• a saját beruházás, valamint ennek eredményeként 
• tárgyi eszköz előállítása. 

A saját beruházást az Áfa tv. nem definiálja.  Az adóhatósági gyakorlat szerint nemcsak az tartozik ide, ha a vállalkozás teljes egészében maga állítja elő a tárgyi eszközt, hanem az is, ha a munkálatokban külsős kivitelező is közreműködik, sőt, az is, ha a beruházó minden munkát idegen kivitelezővel végeztet el, és kizárólag a beruházáshoz szükséges anyagot biztosítja a kivitelező számára. 

Tárgyi eszköz előállításáról az áfa rendszerében akkor beszélhetünk, ha a beruházás eredményeként új tárgyi eszköz jön létre. A meglévő tárgyi eszközön végzett munkák, így például a tárgyi eszköz felújítása, átalakítása, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása nem tartozik ebbe a körbe, így adókötelezettséget sem keletkeztet, akkor sem, ha az adóalany közreműködésével történik.

Az adókötelezettség keletkezése

Felmerül a kérdés, hogy ha teljesülnek az adóköteles saját rezsis beruházás kritériumai, mikor keletkezik az adókötelezettség. E tekintetben az Áfa tv. nem tartalmaz speciális előírást, ezért az 55. § (1) bekezdésében foglalt főszabályt kell alkalmazni, mely szerint az adófizetési kötelezettséget annak a ténynek a bekövetkezése keletkezteti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul. 

A hivatalos adóhatósági álláspont szerint a tárgyi eszköz fogalmi meghatározásából következően a saját vállalkozásban végzett beruházás során létrehozott termékről általában akkor állapítható meg, hogy történt-e az Áfa törvény 259. § 21. pontja fogalmi elemeinek megfelelő tárgyi eszköz létrehozása, ha az eszközt már rendeltetésszerűen használatba is vették. Az Áfa törvény 55. § (1) bekezdése szerinti tényállásszerű megvalósulás tehát a beruházással létrehozott tárgyi eszköz rendeltetésszerű használatbavételi időpontjában van, így az adófizetési kötelezettség a 11. § (2) bekezdésének a) pontja okán ezen időponttal keletkezik.

A gyakorlatban kérdésként merült fel, hogy mit jelent a rendeltetésszerű használatba vétel ültetvények esetén. Az adóhatósági álláspont szerint ilyenkor a rendeltetésszerű használatba vétel a termőre forduláshoz kapcsolódik, ezért az adófizetési kötelezettség is ekkor áll be. 

Építmény, épület esetén az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 44. §-a a rendeltetésszerű használatbavétel feltétele a használatbavételi engedély megléte. A gyakorlatban előfordul, hogy az építményt, épületet rendeltetésszerűen használatba vették, de nem kértek rá használatbavételi engedélyt, de az is, hogy az engedélyt megkérték, használatba vételre viszont ténylegesen nem került sor. A rendező elv itt az, hogy az adófizetési kötelezettség az építmény használatbavételi engedélyének véglegessé válása és a tényleges rendeltetésszerű használatbavétel közül korábbi időpontban áll be.

Adóalap

Az adóalap tekintetében az Áfa tv. 68. §-a irányadó, mely szerint a 11. és 12. §-ban említett esetekben az adó alapja a termék vagy az ahhoz hasonló termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke. Jóllehet ez a kétlépcsős szabály (beszerzési ár, annak hiányában előállítási érték) elméletileg minden adóköteles termékértékesítésként kezelendő ingyenes ügyletre vonatkozik, az adóhatósági gyakorlat saját rezsis beruházás esetén az előállítási költségre, mint adóalapra számítva kell meghatározni a fizetendő áfát. 

Bizonylatolás

Korábbi cikkünkben már volt szó arról, hogy adóköteles saját vállalkozásban végzett beruházás esetén nem kell számlázni az ügyletet, hiszen nem másik jogalany részére történt az értékesítés. Ha a tárgyi eszköz teljes egészében vagy részben adólevonásra jogosító tevékenységet fog szolgálni, az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételéül az Áfa tv. 120. § e) pontjának és 127. § (1) bekezdés e) pontjának együttes értelmezése alapján nem az ügyletről kiállított számla szolgál, hanem bármilyen olyan okirat, amely a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükséges, így pl. az üzembehelyezési jegyzőkönyv is megfelelő lehet e célra. (A levonási jogról cikksorozatunk következő részében lesz szó.)

---