Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A nemzetközi számvitel vajon segíti-e, hogy összejöjjön a találkozó, s ha igen, akkor lesz-e folytatás?
Először szeretném röviden bemutatni történetünk két szereplőjét.
A tárgyi eszközként való megjelenítés feltétele, hogy a felettes kategóriák definícióinak is megfeleljen a kérdéses vagyonelem. Elsőként teljesítenie kell a Keretelvekben szereplő eszköz fogalmat, vagyis hogy olyan erőforrásról legyen szó, amely (1) múltbeli események következtében (2) a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt áll, (3) s ebből gazdasági hasznok beáramlása várható a jövőben. A megjelenítés taglalásánál (mind a Keretelvekben, mind pedig az IAS 16 Ingatlanok gépek és berendezések standardban) mindez kiegészül azzal, hogy az értékének megbízhatóan mérhetőnek kell lennie. Második lépés a befektetett eszközöknek való megfelelés. Ezt az IAS 1 (Pénzügyi kimutatások standard) kizárásos alapon határozza meg. Úgy definiálja ugyanis a befektetett eszközöket, hogy azok az olyan eszközök, amelyek nem tartoznak a forgóeszközök közé. Tartalmi megközelítésben ez azonban a „megszokott” értelmezést takarja, vagyis a várhatóan egynél több időszak alatt (jellemzően egy évnél hosszabb ideig) hasznosítható eszközöket jelenti. Harmadik lépcsőben jutunk el a tárgyi eszközökhöz, amelyek közé a befektetett eszközökből (az IAS 16 standard nevével egyezően) az ingatlanok, gépek és berendezések tartoznak.
A Céltartalékhoz szintén több lépésben tudunk eljutni. Első megközelítésben a kötelezettségek definíciójának való megfelelést kell vizsgálni, amely a Keretelvek szerint így szól: olyan (1) múltbeli (2) kötelem, amely várhatóan (3) gazdasági hasznok kiáramlásához fog vezetni a jövőben. A hármas feltétel azonban itt is kiegészül egy hasonló kitétellel a megjelenítés szabályozásánál, mivel a Keretelvek releváns része ide is vonatkozik: értéke megbízhatóan mérhető. Ez utóbbit az IAS 37 (Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard) kicsit máshogy fogalmazza meg: „összegére megbízható becslés készíthető”. A különbség a céltartalék téma természetéből fakad, azonban ettől még nem lesz ellentmondás a két megfogalmazás között, hiszen a becslés is egyfajta mérés, s mindkettőnél a megbízhatóságon van a hangsúly. Azonban most kihagytuk a középső bontást, vagyis a rövid-hosszú tagolást. Az IAS 1 itt is hasonló elválasztási logikával dolgozik, az a kötelezettség minősül hosszú lejáratúnak, amelyik nem rövid lejáratú. Lényegileg ez most is az egy időszakon túli és azon belüli megkülönböztetést jelenti. Mivel a céltartalékok mindkét kategóriába tartozhatnak, ezért ennek most kevésbé lesz szerepe.
A szereplők bemutatkozása után vizsgáljuk meg, hogy van-e olyan esemény, amelynek keretében találkozni tudnak. A nemzetközi standardok szerint erre egy lehetőség adódik, ez pedig a tárgyi eszközökhöz kapcsolódó – kötelező – szétszedési, eltávolítási, helyreállítási (leszerelési) költségek (Asset Retirement Obligation, ARO) esete. Az IAS 16 szerint ez része a bekerülési értéknek, mivel egyértelműen az eszköz megszerzése érdekében vállaltunk fel egy kötelmet. A kötelem felmerülésének időpontja illetve összege azonban bizonytalan, így a kötelezettségeken belül ezt céltartalékként kell kimutatni. A kezdeti megjelenítésnél megtörténik tehát a találkozó, s az esemény összegét a kötelem valós értékén kell elszámolni. Azonban a leszerelés jellemzően csak évek múlva lesz esedékes, ami azt jelenti, hogy mivel ezen a távon a pénz időértéke már jelentősnek minősül, így a becsült leszerelési költségnek a jelenértékét kell meghatározni, vagyis diszkontálni kell azt.
Az első találkozó után a szereplők azonban szétválnak, s mindegyikőjük a saját életét éli. Ez abban azonban megegyezik, hogy mindketten eredmény „rontó” hatással lesznek a jövőre, de amíg a tárgyi eszköznél ez fogyásban testesül meg és az értékcsökkenéssel lép szorosabb kapcsolatba, addig a céltartalék elkezd „hízni”, amiben a kamatráfordítás lesz a párja. Amennyiben a leszerelési költség komponenseinél (időzítés, összeg, diszkontláb) nem következik be változás, akkor a későbbiekben közvetlen kapcsolatba már nem kerülnek egymással. A hasznos élettartam végén a tárgyi eszközt kivezetik, s erre a sorsra jut a céltartalék is a leszerelési költség rendezése után. Amennyiben azonban megváltoznak a körülmények (a három komponens valamelyikének becslése), akkor újra egymásra találnak, amiben az IFRIC 1 értelmezés (Változások a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekben) próbál segítséget nyújtani. Viszont ez is csak egy röpke pillanat lesz, mivel a módosítások után ismét külön folytatják számviteli életüket, visszatérve a tartós párjukhoz (értékcsökkenés, illetve kamatráfordítás).
A történet elméleti levezetése után nézzük meg, hogy az eseményeknek milyen hatása van a pénzügyi kimutatások egyes részeire. Hogy szemléletesebb legyen a bemutatás egy konkrét számpéldával fogom illusztrálni a hatásokat. Tegyük fel, hogy a 0. év legvégén beszereztünk egy tárgyi eszközt, amelyet a két éves használat után 121 pénzegységért kell majd leszereltetni, s a pénz időértékét kifejező kamatláb legyen 10 %-os. A becsült összeg jelenértéke (valós értéke) 121 / 1,12 = 100 pénzegység. Ezzel az összeggel kerül egymással szemben elszámolásra a Tárgyi eszköz (TE) és a Céltartalék (CT). Ezt követően a tárgyi eszközre két év alatt 50-50 pénzegység értékcsökkenést kell elszámolni. A céltartalékra az 1. évben 100 * 10 % = 10 pénzegység, majd a 2. évben (100 + 10) * 10 % = 11 pénzegység kamatráfordítással szembeni növekedést kell rögzíteni. Ezek alapján az egyes évek elszámolása a következőképpen néz ki.
|
0) |
|
|
T TE |
K CT |
100 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1) |
T Écs. ráf. |
K TE |
50 |
|
T Kamatráf. |
K CT |
10 |
|
2) |
T Écs. ráf. |
K TE |
50 |
|
T Kamatráf. |
K CT |
11 |
Összefoglalóan az eredménykimutatásra és a mérlegre gyakorolt hatás:
|
Eredményhatás |
|||
|
|
Écs. ráf. |
Kamatráf. |
Összesen |
|
1. év |
– 50 |
– 10 |
– 60 |
|
2. év |
– 50 |
– 11 |
– 61 |
|
Összesen |
– 100 |
– 21 |
– 121 |
|
Mérleghatás |
||||
|
|
Tárgyi eszköz |
Céltartalék |
Eredménytartalék |
Mérlegfőösszeg |
|
Bekerülés |
100 |
100 |
0 |
100 |
|
1. év |
50 |
110 |
– 60 |
50 |
|
2. év |
0 |
121 |
– 121 |
0 |
A magyar változatban (Számviteli törvény) közvetlen kapcsolat nem alakulhat ki a tárgyi eszköz és a céltartalék között (nem kerülhetnek egymással szemben könyvelésre). A leszerelési költséget vagy csak annak tényleges megjelenésekor (2. év vége) számolják el ráfordításként, vagy ha a céltartalék képzési esetekbe tartozóval találkozunk, akkor már korábban is megjelenik az eredményt csökkentő hatás. A magyar szabályozás azonban nem tér ki a diszkontálásra, illetve a céltartalék képzést egyéb ráfordításként számoltatja el. Ebből adódóan vagy egyáltalán nem is találkozik a két szereplőnk egymással, vagy legfeljebb egy laza távkapcsolat alakulhat ki köztük.
Annak ellenére, hogy nem alakult ki tartós kapcsolat TE és CT között, azért boldogan éltek a PK-ban (Pénzügyi kimutatás = Számviteli beszámoló), amíg ki nem vezették őket …
A levezetésben az adózási kérdésekkel nem foglalkoztam, HA (halasztott adó) az is lett volna, akkor az én mesém is tovább tartott volna. Remélem tetszett (TE-CT) a történet.
A cikk szerzője László Norbert egyetemi adjunktus a Budapesti Corvinus Egyetem és a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ oktatója.
