Együttműködő közösségek az áfa rendszerében – előnyök és nehézségek (1. rész)
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A tárgyi adómentes tevékenységet végző kisebb cégek komoly versenyhátrányba kerülhetnek nagyobb riválisaikhoz képest, akik képesek bizonyos szolgáltatásokat házon belül megoldani. Ezt a problémát hivatott orvosolni az együttműködő közösség intézménye. Írásunk első részében értelmezzük a szabályozást és érdekes jogeseteket mutatunk be.
Amikor valaki megismerkedik az általános forgalmi adózás rendszerével, az egyik első dolog, ami szóba kerül az, hogy az adóköteles ügyletek teljesítéséhez felhasznált termékek és szolgáltatások előzetesen felszámított ÁFÁ-ját le lehet vonni a fizetendő ÁFÁ-ból. Ahol oktatok, ott azt is el szoktam mondani, hogy ez azért fontos, mert így nem jár adóztatási különbséggel az, hogy valaki bizonyos részfeladatokat cégen belül végez el, vagy pedig harmadik személyt vesz igénybe.
A példa kedvéért képzeljünk el két céget, mindkettő ÁFA-köteles gazdasági tevékenységet végez. Az egyik házon belül oldja meg a könyvelését – így nyilván nem fizet általános forgalmi adót a könyvelési díj után – a másik pedig külső könyvelőt vesz igénybe, aki általános forgalmi adóval megnövelt díjat számláz fel. Amennyiben a második esetben az előzetesen felszámított ÁFA nem lenne levonható, a második cég – aki sokszor kisvállalkozás – önmagában azért hátrányba kerülne az első céghez képest, mert bizonyos szolgáltatást nem gazdaságos házon belül megoldani.
Vannak azonban olyan cégek, amik nem végeznek ÁFA-köteles gazdasági tevékenységet (vagy nem kizárólag ÁFA-köteles gazdasági tevékenységet végeznek). Ezek közül vannak olyanok, akik alanyi ÁFA-mentességet választottak, ezek azonban kisebb cégek (az alanyi ÁFA-mentesség választásának értékhatára 12 millió forint), viszont vannak nagyobb cégek is, akik úgynevezett tárgyi ÁFA-mentes tevékenységet végeznek. Ezeknek a tevékenységeknek a felsorolása az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: ÁFA törvény) 85. § és 86. § tartalmazza, ilyenek például egyes oktatási, egészségügyi, banki vagy biztosítási szolgáltatások.
Ha tehát valaki elmegy egy magánorvoshoz, akkor jó eséllyel egy olyan számlát fog kapni, ami nem tartalmaz összegszerű ÁFA tételt, hiszen az egészségügyi szolgáltatások a legtöbb esetben tárgyi mentesek.
Most térjünk vissza az eredeti példához. Ha van egy nagy magánkórház, aki orvosokat alkalmaz és az orvosok mellé könyvelőt is foglalkoztat a pénzügyi feladatainak megoldására, az a könyvelő munkadíja után nem fizet általános forgalmi adót (hiszen csak a könyvelő fizetését fizeti meg). Ha viszont egy önállóan praktizáló magánorvos fizet könyvelőt, az jó eséllyel ÁFÁ-val növelt díjat fizet meg a könyvelőnek (különösen, ha nagyobb könyvelőirodát alkalmaz, és az alanyi adómentesség nem opció), viszont az előző példától eltérően nem tudja az előzetesen felszámított ÁFÁ-t levonásba helyezni (mivel nem végez adóköteles tevékenységet). Ha továbbvisszük ezt a példát, láthatjuk, hogy a tárgyi adómentes tevékenységet végző kisebb vagy közepes méretű cégek komoly anyagi versenyhátrányba kerülhetnek azokhoz a nagyobb cégekhez képest, akik képesek bizonyos szolgáltatásokat házon belül megoldani.
Hirdetés
Töltse le ingyenesen „A 2022. évi őszi adóváltozások” című 3 részes összefoglaló írást!Szerezzen első kézből, a Pénzügyminisztérium szakembereitől információt a 2023. január 1-jén életbe lépett adóváltozásokkal kapcsolatban.Regisztráljon, és azonnal érkezik az anyag első része! |
Ezt a problémát a jogalkotó is érzékelte, és erre alakította ki az együttműködő közösség intézményét. Ennek a jogintézménynek az a lényege, hogy olyan, tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalanyok, amik bizonyos tevékenységeket nem tudnak „házon belül” megoldani, összefoghatnak és közösen létrehozhatnak egy szolgáltatót, ami úgy nyújthat nekik szolgáltatást, hogy az ellenértéket nem terheli ÁFA összeg. Ez elsősorban akkor előnyös, ha a szolgáltatás magas hozzáadott értékű (könyvelés, tanácsadás, informatikai szolgáltatások) és kisebb a szolgáltatás input ÁFÁ-ja.
Ha például több kisebb orvos szeretne mondjuk egy ügyfélszolgálatot működtetni, akkor az az általános szabályok alapján úgy nézne ki, hogy az ügyfélszolgálat önálló adóalanyként kiszámlázza a szolgáltatások árát ÁFÁ növelten az orvosoknak, akik viszont „benyelik” az ÁFÁ-t. Az együttműködő közösség létrehozása esetén viszont a közösségben résztvevő – tag – adózók kizárólag annyi ellenértéket fizethetnek az önálló adóalany szolgáltatónak (jelen esetben az ügyfélszolgálat), ami lefedi a szolgáltató költségeit, az ügyfélszolgálat viszont ÁFA mentes (pontosabban tárgyi adómentes) számlát bocsáthat ki a tagjai részére. Azaz a magas hozzáadott érték után ÁFÁ-t nem kell fizetnie a tagoknak, így nem kerülnek hátrányba azokkal a nagyobb szolgáltatókkal szemben, akik ezeket a szolgáltatásokat házon belül oldják meg.
Ha tehát – maradva az eredeti példánál – több magánorvos összefog azért, hogy alkalmazzon egy közösen igénybe vett pénzügyi tanácsadót, bérszámfejtőt, könyvelőt és adótanácsadót, akkor dönthetnek úgy is, hogy ezeket a személyeket az együttműködő közösség (ami ebben az esetben lehet egy korlátolt felelősségű társaság) foglalkoztatja, ők ellenértékként megtérítik a felmerült költségeket (irodabérlet, bérköltségek, egyéb költségek), viszont az ellenértékről ÁFA mentes számlát kapnak, így nem kerülnek hátrányosabb helyzetbe anyagilag azoktól, akik elég nagyok ahhoz, hogy ezt a szolgáltatást házon belül oldják meg.
Kik használhatják ezt a megoldást? A tagok kizárólag olyanok lehetnek, akik az ÁFA törvény 85. § (1) a)-o) pont vagy a 86. § (1) bekezdése szerint mentes termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás érdekében történik (tehát a tagok nem kizárólag ilyen szolgáltatást nyújthatnak, viszont csak ennek érdekében vehetik igénybe), azaz lehetnek egészségügyi, oktatási, szociális szolgáltatók, de akár biztosítók vagy bankok is (amint ezt a későbbiekben látni fogjuk, a közösségi joggyakorlat nem ilyen megengedő a személyi kör tekintetében). Ha mondjuk egy orvos nyújt ÁFA mentes és ÁFA köteles szolgáltatást is, az együttműködő közösség szolgáltatását kizárólag akkor veheti igénybe, hogy ha azt kizárólag a HÉA-mentes szolgáltatásához használja fel. (Így tehát ha egy bonyolult szűrővizsgálathoz – amit HÉA-mentesen nyújt – használ fel egy együttműködő közösség keretein belül fejlesztett szoftvert, azt megteheti, de mondjuk egy általános időpontfoglaló szoftver fejlesztésére valószínűleg ez nem megoldás, mivel nem tudja szétválasztani az ÁFA-köteles és az ÁFA-mentes időpontokat.)
Mivel ez egy érdekes adótervezési eszköz (ráadásul a tárgyi mentes szolgáltatást végző adózóknál jelentős probléma az, hogy az előzetesen felszámított ÁFÁ-t nem tudják levonásba helyezni), az Európai Bíróság is több döntésében is foglalkozott ezzel a jogintézménnyel. Mivel az Európai Bíróság döntései sokat árnyalják a szabályozást, ezért érdemes őket egyesével végignéznünk:
Stichting Uitvoering Financiële Acties v Staatssecretaris van Financiën (C-348/87) Ebben az ügyben még a korábbi (ma már nem hatályos) ÁFA-irányelv rendelkezéseit vizsgálta a bíróság. A Stichting Algemene Loterij Nederland (az „ALN”) egy holland alapítvány volt, ami lottósorsolásokat rendezett, és ezeknek a sorsolásoknak a megszervezésével a Stichting Uitvoering Financiële Acties-t (a „SUFA), egy másik alapítvány bízott meg. Az ALN ezeknek a sorsolásoknak a bevételét – a saját költségei levonása után – a tagjai részére kiosztotta. Az ALN ugyanakkor nem volt a SUFA tagja. A SUFA az ALN részére a felmerült szolgáltatási díjról HÉA-mentes számlát állított ki az együttműködő közösségre vonatkozó kivételes szabály alkalmazására hivatkozva.
Ha itt megállunk egy rövid közbevetésre, könnyen megláthatjuk ennek a jogintézménynek az értelmét. Az ALN szociális és kulturális intézményeknek szervezte ezt a sorsolást. Ezek az intézmények általában HÉA-mentes szolgáltatást nyújtottak, így nekik fontos volt az, hogy az ALN a saját díjára ne számítson fel HÉA-t (mivel az így megfizetett HÉA-t nem tudták volna levonásba helyezni). Az ALN élt ezzel a kivétellel (így nem számított fel HÉÁ-t az ellenértékre, amit a saját költségei összegében határozott meg – összhangban a fent már idézett szabályokkal), viszont a SUFÁ-tól igénybe vett szolgáltatások HÉÁ-ját ő szintén nem tudta levonásba helyezni (mivel nem adóköteles tevékenységet végzett).
Az érvelésében a SUFA arra hivatkozott, hogy az ALN nyilvánvalóan jogosult erre a kivételes adózási mód alkalmazására (hiszen ő a tagjai részére nyújt szolgáltatásokat), a SUFA pedig ugyanezeket a szolgáltatásokat nyújtja, csak alvállalkozóként. (A főtanácsnok a véleményében kifejezetten hangsúlyozta, hogy a két szervezet eltér egymástól: az ALN rendelkezik az engedéllyel és a SUFA pedig megszervezi az eseményeket.) Ha tehát ezek a szolgáltatások – mint ahogy azt a hatodik irányelv is írja – közhasznú tevékenységként mentesek – akkor a SUFA is közhasznú tevékenységet végez, így a mentesség rá is kiterjed. A bíróság ezzel nem értett egyet, ugyanis azt hangsúlyozta, hogy igaz az, hogy az irányelv bizonyos tevékenységekre biztosítja a mentességet (éppen a tevékenységek közhasznú jellege miatt), ugyanakkor azt is meghatározza, hogy ezzel a mentességgel milyen személyi kör élhet.
Mivel a SUFA nem felel meg a személyi körre vonatkozó követelményeknek (mivel nem volt az ALN tagja, és az ALN sem volt a SUFA tagja), így nem élhet ezzel a mentességgel (amit szorosan kell értelmezni).
Assurandør-Societetet v Skatteministeriet (C-8/01, az úgynevezett Taksatorringen ügy). A Taksatorringen egy körülbelül 35 tagú dán szervezet volt, ami olyan kisebb dán biztosítókat fogott össze, amik gépjárműbiztosításra voltak jogosultak. A szervezetnek az volt a célja, hogy a tagbiztosítói részére kárfelmérési szolgáltatásokat nyújtson, ezért cserébe a tagbiztosítók kötelesek voltak a szervezet szolgáltatásait igénybe venni. Amennyiben egy autósnak kárt szenvedett az autója, és ezt egy olyan biztosítónak kellett megtérítenie, ami a szervezet tagja, a szerviz kérte a Taksatorringen kárfelmérését, aki ezt elvégezte.
(Ismét egy rövid közbevetés: Láthatjuk a rendszer előnyeit abban, hogy ez a szervezet 35, vélhetően kisebb biztosítónak országos lefedettséget adott úgy, hogy ezeknek a szervezeteknek nem kellett külön személyzetet fenntartani, vagy pedig HÉA-val növelten szolgáltatást igénybe venni, és így nem is kerültek versenyhátrányba a nagyobb biztosítókkal szemben.)
A Taksatorringen két okra hivatkozva kérte azt, hogy adómentes tevékenységet végző szervezetként vegyék nyilvántartásba. Az egyik az, hogy biztosítási tevékenységet végez, a másik pedig az, hogy a fent leírt tevékenység együttműködő közösségként adómentes.
Az Európai Bíróság (terjedelmi korlátok miatt nem elemzett indokok alapján) úgy döntött, hogy a Taksatorringen által végzett tevékenység nem biztosítási tevékenység, majd megvizsgálta az együttműködő közösség engedélyezhetőségét.
Az engedélyezés fő kérdése az volt, hogy az együttműködő közösség engedélyezésekor milyen mértékben kell figyelembe venni azt az irányelvi szabályt, hogy „és hogy e mentesség nem eredményezi a verseny torzulását”. (Megjegyzés: Ezt a kitételt a jelenleg hatályos HÉA irányelv is tartalmazza, ugyanakkor a magyar ÁFA-törvénybe ez nem került átültetésre.) Az adóhatóság ugyanis arra hivatkozva tagadta meg a regisztrációt, hogy ha a Taksatorringen HÉA mentesen nyújthatná a szolgáltatást, akkor az felvetné a versenynek a torzítását, mivel a szolgáltatás nem különböztethető meg azoktól a szolgáltatásoktól, amit esetleg független felek nyújthatnának a tagok felé (ha ennek igénybevételét a Taksatorringen szabályzata nem tiltaná).
Az Európai Bíróság úgy határozott, hogy amennyiben fennáll annak a veszélye, hogy az együttműködő közösség regisztrálása a versenyt korlátozza, akkor a regisztrációt meg kell tagadni. Kérdés az, hogy ez hogyan befolyásolhatja a magyar szabályozást (ahol ez a kitétel nem szerepel). A verseny korlátozása – illetve a korlátozás esetleges lehetősége – több későbbi ítéletben is előkerül, és a HÉA bizottság 856. számú munkadokumentuma ehhez is tud hasznos szempontokat biztosítani.
Mivel ez a kérdés a cikknek nem közvetlen témája, csak emlékeztetünk arra, hogy a bírósági gyakorlat értelmében amennyiben az irányelv rendelkezése kellően pontos, de azt a tagállam nem ültette át megfelelően a nemzeti jogrendbe, az üzleti szereplők közvetlenül hivatkozhatnak az irányelv szövegére az állammal szemben, az állam viszont nem hivatkozhat ugyanerre az üzleti szereplőkkel szemben.
Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v Staatssecretaris van Financiën (C-407/07) Ebben az ügyben egy holland alapítvány egészségügyi szolgáltatások minőségbiztosításához kapcsolódó szolgáltatásokat nyújtott a tagjainak (mint mondjuk a nővérek és az orvosok minősítése), és az ehhez kapcsolódó költségeket ágyszámmal arányosan osztották meg a tagok között. Eddig tehát egy klasszikus együttműködő közösségről van szó. Ugyanakkor az alapítvány a tagoknak nyújtott olyan szolgáltatást is, amit szintén adómentes tevékenységük céljaira használtak fel, ugyanakkor a szolgáltatás jellegéből fakadóan egyedileg, csak egyes tagoknak nyújtotta. Ilyen volt például az, hogy az egyik tag által szervezett kollokviumhoz személyzetet bocsátott rendelkezésre, vagy a másik tag által kialakított szakmai bizottságba elnököt adott. Ezek egyedi szolgáltatások, és nyilván nem értelmezhető ebben az esetben a „költségek közös viselése”.
Itt az a kérdés, hogy a tagok részére nyújtott egyedi (és egyébként a piacon harmadik személyektől adókötelesen igénybe vehető) szolgáltatás beletartozik-e ebbe a körbe, ami egyes vélemények szerint arra jött létre, hogy a tagok által közösen igénybevett szolgáltatásokat biztosítsa, nem pedig arra, hogy a tagok egyedi igényeit szolgálja ki.
Sem a főtanácsnok sem pedig a bíróság nem értett egyet ezzel a megszorító értelmezéssel, ugyanis az ilyen megszorító értelmezés a bíróság szerint nagyon nehézzé tenné ennek a rendelkezésnek a tényleges alkalmazhatóságát, annál is inkább, mivel egy csoport tagjai eltérőek lehetnek, eltérő igényekkel, amik akár adóév közben is változhatnak. Így tehát az együttműködő közösség szabályait nem lehet úgy értelmezni, hogy az a szolgáltatás, amit csak a tagok egy részének (vagy akár egyetlen tag részére) nyújtanak adóköteles lenne, ha egyébként az együttműködő közösség valamennyi feltételnek megfelel.
Az Európai Bíróság ítéletéből fontos kiemelni azt is, hogy az előterjesztő bíróság az előterjesztett kérdésben hangsúlyozta azt, hogy ez a konstrukció egyébként nem eredményezi a verseny torzulását, és ezt az Európai Bíróság feltételként vette figyelembe.
Európai Bizottság kontra Luxemburgi Nagyhercegség (C-274/15) Mielőtt az ügy érdemi tárgyalását elkezdenénk, érdemes megvizsgálni egy jelentős problémát a tárgyi adómentes szolgáltatásokkal kapcsolatosan.
Ahogy a jelenleg hatályos HÉA irányelv írja az együttműködő közösséggel kapcsolatosan, „[mentesek az adó alól] azon szolgáltatások, amelyeket személyek olyan önálló csoportjai nyújtanak, amelyek tevékenysége adómentes vagy amely tevékenységet nem adóalanyként végzik, annak érdekében, hogy tagjaiknak az említett tevékenység gyakorlásához közvetlenül szükséges szolgáltatásokat nyújtsanak, feltéve, hogy e csoportok tagjaiktól kizárólag a közös költségek szigorúan rájuk eső részének megtérítését követelik meg, és hogy az adómentesség nem eredményezi a verseny torzulását”. Így tehát – és ez a magyar ÁFA-törvényben is így jelenik meg – az együttműködő közösség szolgáltatásait kizárólag olyan szolgáltatásokhoz használhatják fel a tagok, amik mentesek az ÁFA alól. (Ezt a rendelkezést az ÁFA-törvény 85. § (1) bekezdése p) pontjának pb) alpontja is tartalmazza.)
A tárgyi adómentes szolgáltatások listája elsőre egyértelműnek tűnik, de ezt a listát nagyon szigorúan értelmezi az Európai Bíróság, és számos olyan szolgáltatás nem tartozik bele, amit egyébként olyan szolgáltatók végeznek, akik általában tárgyi adómentes szolgáltatást nyújtanak. Így például bizonyos egészségügyi vizsgálatok tárgyi mentesek, mások azonban adókötelesek. (Ld. pl. C-307/01, Peter d’Ambrumenil and Dispute Resolution Services Ltd v Commissioners of Customs & Excise), egy olyan szolgáltató tehát, aki végez tárgyi mentes meg általános szabályok szerint adóköteles vizsgálatot is, a hatályos szabályozás szerint csak akkor veheti igénybe az együttműködő közösség szabályaira vonatkozó kedvezményt, ha ezek a szolgáltatások tételesen elkülöníthetők, és azt csak a tárgyi mentes szolgáltatásaihoz használja. Ha például több orvos venne igénybe egy back office szolgáltatást, azt csak akkor tehetné meg együttműködő közösség keretein belül, ha egyáltalán nem látnának el nem tárgyi adómentes szolgáltatást, vagy pedig a back office szolgáltatást nem használnák az általános szabályok szerint adózó szolgáltatásaikhoz. Ez viszont sok olyan üzleti szereplőnek, akik többféle szolgáltatást nyújtanak, lehetetlenné teszi az együttműködő közösség szabályainak alkalmazását.
Ezen a kérdésen igyekezett segíteni a luxemburgi szabályozás, ami lehetővé tette azt, hogy a csoporttagok az adóköteles tevékenységükhöz is adómentesen vehessék igénybe a szolgáltatást akkor, ha az adóköteles tevékenységből származó bevételük az előző évben nem haladta meg az összbevételük 30%-át (bizonyos esetekben a 45%-át). (Ezen felül a rendszer további könnyítéseket tartalmazott azok részére, akik tárgyi mentes és általános szabályok szerint adózó szolgáltatásokat is végeztek, de ezeket itt most a technikai jellegük és a terjedelmi korlátok miatt nem ismertetjük.)
A luxemburgi kormány az érvelésében hivatkozott is arra, hogy amennyiben a bíróság ezt a rendszert ellentétesnek találja az irányelvvel, az a kedvezményt a gyakorlatban alkalmazhatatlanná teszi. A bíróság ezzel nem értett egyet (és a többi, fent nem ismertetett könnyítést is jogellenesnek tartotta) elsősorban arra hivatkozva, hogy a mentességeket szigorúan kell értelmezni, és önmagában ez a korlátozás (mivel nem szükséges valamennyi csoport által nyújtott szolgáltatást az általános költségekhez rendelni – azaz nem törvényszerű például, hogy csak könyvelési szolgáltatást lehessen így nyújtani, amit lényegében lehetetlen megbontani, és konkrét szolgáltatáshoz hozzárendelni) nem teszi alkalmazhatatlanná ezt a kivételt.
(Ehhez kapcsolódóan félreértésre adhat okot a magyar szabályozás, nevezetesen az ÁFA törvény 85. § (1) bekezdésének pb) pontja, ami szerint: „a szolgáltatás igénybevétele az együttműködő közösség adóalany tagjának kizárólag olyan, az a)-o) pont vagy a 86. § (1) bekezdése szerint mentes termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében történik, amelyhez kapcsolódóan az együttműködő közösség adóalany tagját adólevonási jog egészben vagy részben nem illeti meg”. Ez azonban az adóhatósági gyakorlat alapján nem jelenti azt, hogy az adóalany tag olyan szolgáltatáshoz is igénybe vehetné az együttműködő közösséget, ahol részleges adólevonási joga áll fenn. Ezt kizárólag akkor lehet igénybe venni, ha a tag olyan termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz használja fel, ami a megjelölt szakaszok szerint mentes. Amennyiben mentes és nem mentes szolgáltatást végez, akkor kizárólag a mentes szolgáltatáshoz használható fel, és ennek tételesen elkülöníthetőnek kell lennie.)
A cikk szerzője, Pálffy Miklós a Niveus Consulting Group jogi- és adózási üzletágának igazgatója.
