Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
Az együttműködő közösség amúgy is szigorú kivételes szabályait az Európai Bíróság az elmúlt évek ítéleteivel tovább szűkítette, és ezeket a változásokat a magyar jogalkotás sem követte le mindig pontosan. Cikkünk második részében fontos jogeseteket értelmezünk.
A cikksorozat első részét itt olvashatja.
Az igazán nagy meglepetés (és ez releváns a magyar szabályozásban is) a „DNB Bankaˮ AS v Valsts ieņēmumu dienests (C-326/15) ügyben jött, ahol egy bonyolult, határokon átnyúló, bankok közötti szolgáltatási háló kapcsán merült fel az együttműködő közösség létrehozhatóságának a kérdése.
Az Európai Bíróság – a főtanácsnoki javaslattal egybehangzóan – úgy határozott, hogy – anélkül, hogy megválaszolná azt, hogy együttműködő közösség tagjai lehetnek-e határon átnyúló cégek – hogy olyan társaságok, akik egyéb tevékenységekre tekintettel adómentes tevékenységet végeznek (ezeknek a tevékenységeknek a felsorolását a magyar ÁFA törvény 86. § tartalmazza) nem részesülhetnek az együttműködő közösség alapításból származó kedvezményből, kizárólag azok a társaságok, akik olyan tevékenységet végeznek, amik közhasznú jellegükre tekintettel adómentesek, (ezeknek a tevékenységeknek a felsorolását a magyar ÁFA törvény 85. § tartalmazza) mivel az együttműködő közösségre vonatkozó szabály a HÉA irányelv ezen cikkében található, így – mivel a HÉA kivételeket szorosan kell értelmezni – ezért ez a kivételes szabály nem vihető át a másik szakaszra.
Mi a különbség a két kivétel között? Az ÁFA törvény 85. § szakaszában felsorolt tevékenységek (ezek a HÉA irányelv 132. cikkében találhatók) tipikusan olyan tevékenységek (egészségügy, oktatás, sport) amik magas hozzáadott értékűek, és a szabályozó az adómentességgel kívánta elősegíteni azt, hogy a végső felhasználók olcsóbban hozzáférjenek, míg az egyéb tevékenységekre nyújtott adómentesség (magyar ÁFA törvény 86. § szakasz, HÉA irányelv 135. cikk) olyan tevékenységeket takar, amik sokszor azért esnek kivételi körbe, mert az adó alapját nagyon nehezen lehetne meghatározni. Ide tartoznak például a biztosítási vagy pénzügyi tevékenységek.
A pénzügyi, banki, biztosítási szektor egy, a gazdaság jelentős részét lefedő terület, ami ezzel a döntéssel kiesett abból a körből, ami jogosult az együttműködő közösség létesítésére. Ez a döntés részben magyarázható a közhasznú tevékenységek kivételes kezelésének eltérő jogpolitikai céljával, részben viszont felvet kérdést azzal kapcsolatosan, hogy a kisebb pénzügyi vállalkozások mennyire kerülnek versenyhátrányba a nagyobb vállalkozásokkal szemben, akik számos tevékenységet in-house meg tudnak oldani (és így nincsen problémájuk az ezeknek a tevékenységek ellenértékének le nem vonható HÉA részével.)
A fentiekhez hasonló megállapításra jutott a bíróság a Minister Finansów kontra Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (C-605/15) ügyben. Az ügy főszereplője egy biztosítási szektorban aktív célcsoport volt, aki (nyilván a költségek optimalizálása érdekében) határokon átnyúlóan szeretett volna egy lengyel szolgáltatóközpontot létrehozni, és azt – az együttműködő közösség szabályai alapján – mentesíteni a HÉA alól. Ennek a konstrukciónak a gazdasági jelentőségét az adta (volna), hogy a biztosítással foglalkozó cégek úgy tudták (volna) optimalizálni a költségeiket, hogy a szolgáltatóközpont tevékenységéhez kapcsolódó, előzetesen felszámított HÉA nem jelentett volna problémát. Az Európai Bíróság azonban ebben a döntésében is kifejtette, hogy a biztosítási szektorban működő szereplők nem jogosultak az együttműködő közösség szabályozásában írt kivételek igénybevételére.
A European Commission v Federal Republic of Germany (C-616/15) az Európai Bíróság azt vizsgálta, hogy megfelel-e a közösségi jognak az a német szabályozás, ahol ennek a mentességnek az alkalmazását kizárólag olyan esetekben teszik lehetővé, amikor a tagok egészségügyi szolgáltatásokat végeznek, mivel ebben az esetben biztosítható az, hogy az együttműködő közösség léte nem eredményezi a verseny torzulását. (Ez a határozat talán kevéssé releváns, mivel a magyar ÁFA törvény átültetésekor a törvényhozó ilyen korlátozást nem határozott meg.) A bíróság (a Bizottság álláspontjával és a főtanácsnoki indítvánnyal egyezőleg) nem fogadta el ezt a német álláspontot, hanem kimondta, hogy a verseny torzulásának vizsgálatát esetről-esetre kell elvégeznie a jogalkalmazónak.
(Érdekes kiemelni, hogy a Bizottság ebben az ügyben azzal érvelt, hogy az együttműködő közösségekhez kapcsolódó mentesség alkalmazása nem korlátozható kizárólag a közhasznú tevékenységet végző adóalanyokra. Az, hogy ez a szabály a HÉA-irányelv 132. cikkébe került bele, egy „szerkesztésbeli gondatlanság eredménye, amelynek az a magyarázata, hogy a hatodik irányelvre vonatkozó eredeti javaslat a szóban forgó adókedvezménynek az orvosi és paramedicinális jellegű önálló csoportokra való korlátozását irányozta elő” [az ítélet 27. bekezdése] Mint látható, a Bíróság ezt az érvet nem fogadta el, és ebben az ítéletben is rámutatott, hogy az együttműködő közösségre vonatkozó szabályozás kizárólag közhasznú okokból adómentes adóalanyok tevékenységére alkalmazható.)
Az Infohos kontra Belgische Staat (C-400/18) ügy egy érdekes, gyakorlati kérdésről szól. Az Infohos kórházi informatikai szolgáltatásokat nyújtott a tagjai részére, nem vitatottan HÉA mentesen. Ezen felül viszont harmadik személyeknek is nyújtott informatikai szolgáltatásokat, természetesen HÉÁ-val növelten, az általános szabályok szerint. A belga adóhatóság úgy találta, hogy ebben az esetben a tagok részére nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódó adómentesség sem alkalmazható, mivel ez a szabályozás biztosítja azt, hogy a verseny ne torzuljon. A Bíróság hivatkozott a már fent tárgyalt European Commission v Federal Republic of Germany (C-616/15) ügyre, és az abban írtaknak megfelelően hangsúlyozta azt is, hogy a tagállami adóhatóságok kötelesek biztosítani azt, hogy az együttműködő közösség ne eredményezze a verseny torzulását, ugyanakkor ez nem eredményezheti a rendelkezés általános hatályának olyan típusú szűkítését, ami nem szerepel az irányelvben.
A Kaplan International colleges UK Ltd kontra The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (C-77/19) ügyben ismét előkerült a határon átnyúló együttműködő közösség kérdése. A tényállás szerint az oktatási intézmények (akik a Kaplan csoport tagjai voltak) egy ÁFA csoport tagjai is voltak, amibe beletartoztak az egyes, oktatási tevékenységet végző gazdasági társaságok, valamint a holdingcégük (ami az egyes társaságok tulajdonosa volt). Az oktatási intézmények részére ügynökök láttak el toborzási feladatokat az egész világon, és korábban az oktatási intézmények ezeket az ügynököket saját maguk fizették. Mivel a teljesítési hely az irányelvi rendelkezések szerint az Egyesült Királyságban volt, így az oktatási intézmények a HÉÁ-t megfizették, viszont – mivel tárgyi mentes tevékenységet végeztek – azt nem tudták levonásba helyezni. Idővel az ügynökök koordinálását kiszervezték egy hongkongi cégnek, aki együttműködő közösségre vonatkozó szabályok alapján látta el ezeket a feladatokat. Az oktatási intézmények (a holdingtársaság nem volt az együttműködő közösség tagja) a hongkongi cég részére közvetlenül megfizették (férőhely szerint) az ügynökök díjának rájuk eső részét, valamint a cég által nyújtott egyéb szolgáltatások díját (mivel ez egy együttműködő közösség volt, a hongkongi cég ezt HÉA mentesen számlázhatta). Mivel Hong Kongban nincsen hozzáadottérték-adó, így a hongkongi cég az ügynökök szolgáltatása után nem fizetett HÉÁ-t (ezzel megtakarították azt a HÉÁ-t, amit az intézmények odáig fizettek a HÉA-irányelv rendelkezései alapján), így tehát az angol oktatási intézmények megspórolták azt a HÉÁ-t, amit az ügynökök díja után fizettek volna, a hongkongi cég (mint az együttműködő közösség) tagjai (az angol felsőoktatási intézmények) részére HÉA-mentesen nyújtotta a szolgáltatásait.
(Az ítélet ismertetése előtt fontos megjegyezni, hogy a magyar ÁFA törvény ezt a konstrukciót nem tenné lehetővé. A 85/A. § (1) bekezdése alapján: „Az együttműködő közösség tagja csoportos adóalanyiság esetében csak a csoportos adóalanyiságban részt vevő tagok által kijelölt képviselő [8. § (3) bekezdés a] pontja] lehet, aki (amely) az együttműködő közösség tagjaként a csoportos adóalanyiságban részt vevő valamennyi tagnak együttesen betudhatóan szerezhet jogokat, vállalhat kötelezettségeket.” Azaz a magyar szabályok nem teszik lehetővé, hogy az ÁFA csoport tagjai úgy legyenek tagok az együttműködő közösségben, hogy a csoportképviselő (vagy az egyik tag) kimarad.)
Ebben az ügyben az volt a kérdés, hogy az oktatási intézmények (akik közérdekből mentes tevékenységet végeztek) HÉA csoportot alkottak a holdingcégükkel (aki viszont nem végzett ilyen tevékenységet), de a holdingcég nem is volt tagja az együttműködő közösségnek.
A fentebb elemzett Infohos ügyben az Európai Bíróság kimondta, hogy az együttműködő közösség nyújthat szolgáltatást harmadik személyeknek (azaz akik nem tagjai az együttműködő közösségnek), viszont ez csak HÉÁ-val növelten teheti meg. Ennek megfelelően a HÉA-mentesség csak azokra a szolgáltatásokra alkalmazható, amit az együttműködő közösség tagjainak, a közösség célja keretén belül nyújt. Mivel a holdingtársaság nem tagja az együttműködő közösségnek, viszont annak a HÉA-csoportnak tagja, aminek az együttműködő közösség többi tagja (kivéve a hongkongi céget). A hongkongi cég által az együttműködő közösség többi tagjának nyújtott szolgáltatást viszont úgy kell tekinteni, mint amit nem a tagjainak, hanem a HÉA csoportnak nyújt (így abból a holdingcég is részesül), ami viszont a fentiek alapján nem lenne megengedhető. Így ebben a konstrukcióban nem megengedhető az együttműködő közösség.
_**_
Az együttműködő közösség amúgy is szigorú kivételes szabályait az Európai Bíróság az elmúlt évek ítéleteivel tovább szűkítette, és ezeket a változásokat a magyar jogalkotás sem követte le mindig pontosan. Emellett fennáll az a kérdés, amit több ügyben sem válaszolt meg az Európai Bíróság: Vajon határon átnyúló együttműködő közösség létezik?
Ha tehát valaki ehhez az adótervezési módhoz nyúl, akkor a magyar szabályok és a magyar gyakorlat mellett érdemes alaposan megvizsgálni a közösségi joggyakorlatot is.
A cikk szerzője, Pálffy Miklós a Niveus Consulting Group jogi- és adózási üzletágának igazgatója.
