Járulékos költségek megítélése az áfában
Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.
A járulékos költségek megítélése nem egyszerű: ezekhez nemcsak a magyar jogszabályokat, hanem az Európai Bíróság joggyakorlatát is célszerű figyelembe venni. Itt bemutatásra kerül egy vonatkozó magyar bírósági ítélet, melynek következtetése szerint annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet az áfa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját. Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni.
Gyógyszertárak létrehozása kapcsán kialakított kötelmi konstrukciókban a felperes az általa bérelt, illetve saját tulajdonban álló ingatlanokban kialakította a gyógyszertárak tárgyi feltételeit, majd azokat – ideértve magát az ingatlant is – üzemeltetésre átadta a vele kapcsolt vállalkozási viszonyban lévő gazdasági társaságoknak. A szerződő partnerek felé a használati/működési díjról kiállított számlákban a felperes áfa tartalmat tüntetett fel, a kapcsolódó beszerzésekhez tartozó előzetesen felszámított áfát pedig levonhatóként vallotta be.
Az elsőfokú adóhatóság az ellenőrzések közös megállapításai szerint az üzemeltetési-működtetési jogviszonyok, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 1. § (7) bekezdés alkalmazásával, valós tartalmuk szerint ingatlan bérletnek minősülnek, a számlázott használati-, illetve működtetési díjak pedig bérleti díjnak. A felperes nem választotta ingatlan bérbeadás adókötelessé tételét, ezért számláiban nem tüntethetett volna fel áfa tartalmat. Ugyanez vonatkozik a bérbeadáshoz kapcsolódó rezsiköltségekről, a felperest terhelő bérleti díjakról, tárgyi eszköz beszerzésekről és óvadékról kiállított számlákra: a beszerzésekre adómentes gazdasági tevékenységgel összefüggésben került sor, azokhoz nem tartozik áfa levonási jog.
Az adóhatóság döntéseit az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: új Áfa tv.) 55.§ (1) bekezdésére, 56.§-ára, 86.§ (1) bekezdés l) pontjára, 88.§ (1) bekezdésére, 259.§ 4/ pontjára, 70.§ (1) bekezdés b) pontjára, 120.§ a) pontjára, 127.§ (1) bekezdés a) pontjára, a régi Art. 26.§ (1) bekezdésére, a Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 423.§-ára, 424.§ (1) bekezdésére, a gyógyszerágazati szabályok körében a biztonságos és gazdaságos gyógyszer és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: Gyftv.) 48.§ (1) bekezdésére alapította.
A felperes áfa körbe való bejelentkezése kapcsán megállapította, hogy felperes maga sem állította, hogy tárgyi adómentesség helyett a tevékenység adókötelessé tételét választotta volna. A felperesnek a tevékenység megkezdésének bejelentésével egyidejűleg kellett volna nyilatkoznia arról, hogy az adómentesség helyett az adókötelessé tételt választja. A rendelkezésre álló szerződések, dokumentumok, felek nyilatkozatai alapján az állapítható meg, hogy a tárgyi ügylethez tartozóan a patikák franchise rendszerben működtek, ily módon az egyes patikákhoz tartozó különböző szerződések, engedélyek bemutatása nem volt szükséges. A különböző patikáknak egységes arculatot kellett képviselnie, a franchise rendszer kialakítása során a felperes üzemeltetésre szerződéseket kötött. A felperes által bemutatott szerződések, okiratok azt igazolták, hogy felperes a patikák működtetése során a tárgyidőszakban olyan konstrukciót alkalmazott, amely megfelelt a Gyftv. előírásainak. A jelentős beruházások akként valósultak meg, hogy az egyik cég kialakította a tárgyi feltételrendszert, a tényleges gyógyszertári berendezések, gépekkel eszközökkel létrehozta a patikát működési lehetőséggel, informatikai háttérrel együtt, majd a másik cég, amelyben a személyi jogos gyógyszerésznek is szükségképpen tulajdonostársként kellett közreműködnie, működtette ezt. Ez utóbbi egy ún. működtetési szerződés keretében látta el a tevékenységet. A „működtetési szerződés” elnevezés a Gyftv. 53. § (1) bekezdés a) pontjában írt szóhasználatot is tükrözi.
A patikahálózat tevékenysége, egységes arculatának kialakítása, a felperesi közreműködés, csak az ágazati jogszabályok betartása mellett volt lehetséges. Az ágazati szabályozás értelmében ugyanakkor a patikák konkrét működéséhez a személyi jogú gyógyszerészek tulajdonlása melletti cégnek a tevékenysége volt szükséges, amelyet a felperes maga nem tudott biztosítani, így ahhoz, hogy a patikák működjenek, szükséges volt a működésre irányuló szerződések megkötése. A rendelkezésre álló adatok azt igazolták, hogy a gyógyszertárak cégcsoport szinten rendelkezésre álló fizikai feltételrendszerét és a gyógyszer-kiskereskedelmi tevékenység ellátásához szükséges személyi feltételrendszert egyesítve a felek akarata arra irányult, hogy a gyógyszertárakat működtető gyógyszer-kiskereskedelmi feladatokat lássanak el.
Felperes a gyógyszertár működtetéséhez szükséges berendezéseket, tárgyi eszközöket és informatikai rendszert biztosította, a működtető nem volt jogosult más célra használni a rendelkezésre kapott berendezési tárgyakkal felszerelt ingatlant. Az üzemeltetési szerződés kapcsán a tevékenység folytatásához szükséges tárgyi feltételeket, amelyekbe beletartoznak az ingatlanokban elhelyezett, patikához szorosan tartozó berendezési tárgyak is, a felperes engedte át az üzemeltetőnek. Ez az üzemeltetés ugyanakkor a régi és az új Áfa tv. rendelkezései alapján azonos megítélése alá esik a bérlettel. Az áfakörbe való bejelentkezés hiányában helytálló volt az adóhatóság, mint alperes azon megállapítása, hogy a felperes által bérleti díjról, áfa tartalom feltüntetésével kiállított számlák után a felszámított összeg nem fogadható el, az értékesítést terhelő fizetendő adó összegét nulla forintban kell megállapítani. A felperes által továbbszámlázott rezsiköltségekről áfa feltüntetésével kiállított számlák sem feleltek meg az Áfa tv-nek, mert az az adómentes ingatlan bérlettel azonos megítélésű szerződés alapján járulékos költségnek tekintendők. Az Áfa tv. 2008. január 1-től a korábbi szabályozással egyezően, azt pontosítva, önállóan a 259. § 4. pontjában rögzíti a bérbeadás vétel fogalmát, ami egyértelműen megfelel a felperes által alkalmazott konstrukciónak is. Miután a felperes az áfa adóalanyiság alá tartozóan nem jelentkezett be, így tárgyimentes tevékenységhez tartozóan kívánt élni levonási jogával, ami nem felelt meg az Áfa tv. 127. § (1) bekezdés a) pontjának és 120. § a) pontjának.
A több szolgáltatást tartalmazó ügyletek áfa rendszerbeli minősítésének kérdését a Kúria legutóbb a Kfv.I.35.014/2016/6. számú ítéletében vizsgálta. Az abban foglaltakkal a Kúria továbbra is egyetért, attól eltérni nem kívánt, de az indokokat kiegészítette az EUB C-208/15. számú, Stock ügyben megfogalmazott szempontjaival. Megállapítható, hogy az ügyletek egészére kiható adójogi következményekkel jár az, ha több részből álló szolgáltatásnyújtás/termékértékesítés esetén van olyan, a többitől eltérő tartalmú, meghatározó rész, amely uralja a kapcsolódó ügyleti elemeket: ilyenkor az ügylet fő elemére vonatkozó adózási előírások meghatározzák a kapcsolódó részekre vonatkozó szabályokat is. Míg egymástól függetlenül teljesíthető, önálló szolgáltatási/termékértékesítési elemek esetén – akár annak ellenére is, hogy a kötelmek egy szerződésből fakadnak – mindegyiknél egyedileg kell vizsgálni és alkalmazni az Áfa tv. rendelkezéseit, addig a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket a fő szolgáltatás/termékértékesítés jellemzői szerint kell adóztatni. A magyar szabályozás összhangban áll a 77/388/EGK, illetve a 2006/112 EK irányelv 2. cikkeiből következő azon előírással, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, de másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket az áfa rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani. Az ügyletek adótartalmának eldöntése különös jelentőséggel bír az alkalmazandó adókulcs, az adómentességek, illetve adókedvezmények szempontjából.
Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlatából következik, hogy ha valamely tevékenység több elemből áll, akkor az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két vagy több ügyletről, vagy egységet képző ügyletről van-e szó, és ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet minek kell tekinteni. A gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből származó ügyleteket nem szabad mesterségesen elemekre bontani.
Annak meghatározása érdekében azonban, hogy az adóalany a fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (C-349/96., C-34/99., C-41/04). Valamely szolgáltatás akkor minősíthető járulékosnak, ha nem önálló célként jelenik meg, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni (C-349/96. számú, C-34/99. számú, C-572/07 számú és C-276/09. számú ítélet). Annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, figyelembe kell venni ezen ügylet gazdasági célját (C-208/15. sz. ítélet).
A perbeli esetben nem volt vitatott, hogy a gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződések több elemből állnak, egyik vagy másik elem hiányában az ügylet nem éri el célját. A C-208/15. számú ítélet 32. pontjában megadott szempont alkalmazásával megállapítható, hogy a felperessel szerződő partnereknek nem fűződött önálló érdekük ahhoz, hogy a tárgyi eszközöket, a közműveket az ingatlanoktól függetlenül igénybe vegyék. A gyógyszertárak működtetésére irányuló szerződés alapján nyújtott felperesi szolgáltatás az ügylet speciális jellemzői és gazdasági szempontjai türkében tehát egységes ügyletnek minősül, ahol a fő elem az üzemeltetéshez szükséges ingatlan biztosítása, melyhez a gyógyszertárak üzemelése érdekében több mellékszolgáltatás, pl. tárgyi eszközök biztosítása, kapcsolódik. Az elsőfokú bíróság helytállóan nem bontotta ki a szerződésekből a tárgyi eszközök bérbeadását, helytállóan tekintette az ügyleteket adójogilag egyetlen egységnek.
Az ingatlan használatba/bérbeadása kapcsán az Áfa tv. 88.§ (1) bekezdése és a régi Art. 22.§ (1) bekezdése lehetőséget adott arra, hogy az adómentes szolgáltatás nyújtást folytató adóalany az általános szabályok szerinti adózás válassza. Felperes esetében ilyen választásra nem került sor, ennek következtében pedig a gyógyszertárak működtetésére irányuló egységes felperesi szolgáltatást adózási szempontból áfa mentes ügylet uralt. (Kúria Kfv.I.35.552/2016/3.)
A cikk szerzője dr. Veress Júlia a VGD Hungary Kft. adószakértője. A VGD Hungary Kft. az Adó Online szakmai partnere.
