Láncügyletek: áfa és számlázás

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A láncügyletekre vonatkozó szabályrendszer sokszor túlságosan komplikáltnak tűnhet. Ez azonban az egyik leglogikusabban felépített rendszer, amelyet az Adó szaklap 2012/8-9. számában megjelent cikk szerzője, dr. Frakas Alexandra igyekszik is alátámasztani, segítséget nyújtva ezzel a mindennapi számlázáshoz.

A láncügyletek fogalma

A láncügylet, láncértékesítés kifejezéseket a szakzsargonban használják, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfatörvény) csupán körülírja ezt a típusú ügyletet.

Az Áfatörvény 27. §-ából levezethetően láncügyletről abban az esetben beszélhetünk, ha ugyanaz a termék egymást követően egynél több (azaz legalább kettő) értékesítés tárgya úgy, hogy a termék elszállítása közvetlenül az első értékesítőtől a végső beszerzőhöz történik. Látható tehát, hogy láncügyletről csak akkor lehet szó, ha a termék útja (a termék fuvarozása) nem követi az egyes számlázásokat, hanem az közvetlenül – az egyébként egymással számlázási kapcsolatban nem lévő – első értékesítőtől a végső beszerzőhöz történik meg.

Éppen ezért a láncügylet alapmodellje az, amikor három szereplő vesz részt az ügyletben úgy, hogy az első szereplő eladja a terméket a második szereplőnek, a második szereplő pedig eladja ugyanezt a terméket a harmadik szereplőnek (azaz megvan az egynél több – tehát a legalább kettő) értékesítés, és mindez úgy történik, hogy a terméket az első szereplőtől közvetlenül a harmadik szereplőnek szállítják. (Természetesen, mivel az Áfatörvény 27. §-ából az következik, hogy három szereplőnél több is részt vehet a láncban, ezért – teoretikusan – láncügylet akárhány szereplő részvételével is megvalósulhat.)

A teljesítési hely meghatározása

Mint minden ügylettípusnál, így a láncügyletek esetén is, azok minősítésénél az első tisztázandó kérdéskör a teljesítési hely kérdésköre.

Az áfa rendszerében ugyanis a teljesítési helyre vonatkozó szabályok mutatják meg, hogy egy adott ügyletre melyik ország forgalmiadó-szabályai vonatkoznak. Leegyszerűsítve a problémakört: amikor egy ügyletet vizsgálunk a számlázás szempontjából, első körben meg kell nézni, hogy az érintett ügylet kapcsán az Áfatörvény teljesítési hely szabályai mit mondanak. Amennyiben az Áfatörvény teljesítési hely szabályai alapján egy adott ügylet teljesítési helye a Magyar Köztársaság területére esik, az ügyletre a magyar Áfatörvény szabályai vonatkoznak.

Ha egy adott ügylet kapcsán arra jutunk, hogy annak teljesítési helye külföld (legyen az egy másik uniós tagállam vagy harmadik ország), akkor az ügyletre a magyar Áfatörvény nem vonatkozik (vagy legfeljebb az érintett – külföldön teljesülő – ügyletre vonatkozóan bizonylatkibocsátási, illetve a bevallás részletező adatai között történő szerepeltetési kötelezettséget ír elő, amely esetben a bizonylatot az „Áfatörvény területi hatályán kívüli ügylet” megjelöléssel, azaz mindenképpen magyar áfa felszámítása nélkül kell kiállítani).

A külföldi teljesítési helyű ügyletekre ugyanis – dogmatikai értelemben – a teljesítés országa szerinti áfaszabályok vonatkoznak. [Zárójelben megjegyzendő, hogy azért dogmatikai értelemben, mert míg az uniós tagállamok áfaszabályai nagyrészt (kevés kivétellel) ún. tükörszabályok, tehát a különböző tagállamok áfaszabályainak összevetése során jó eséllyel azonos szabályokra jutunk egy konkrét ügylet áfaadózásával összefüggésben, addig harmadik országok esetében ez már nem állítható. Ha ugyanis egy ügylet Áfatörvény szerinti teljesítési helye harmadik országra esik, az még nem feltétlenül jelenti egyben is azt, hogy ebben a harmadik országban ténylegesen is áfakötelezettség terheli a kérdéses ügyletet. Megeshet, hogy ennek a harmadik országnak mást mond a saját áfaszabálya, illetve az is, hogy az adott harmadik országban ilyen hozzáadottérték-adó – mint a magyar áfa – nem működik. Mivel azonban e cikk a magyar gazdálkodók számára kíván segítséget nyújtani a láncügyletek számlázása kapcsán, így az írás elméleti részeiben, valamint a példáknál is magyar szemszögből elemezzük az egyes szabályokat és eseteket.]

Visszatérve a teljesítési hely szabályokra, a láncügyletek kapcsán is a legelső – és legfontosabb – lépés, hogy eldöntsük, hol van a láncügyletben található értékesítési pontok Áfatörvény szerinti teljesítési helye. Azon értékesítési pontokra, amelyek teljesítési helye az Áfatörvény szabályai értelmében belföld, a magyar Áfatörvény szabályait kell alkalmaznunk, azon értékesítési pontokra azonban, amelyeknek az Áfatörvény szerinti teljesítési helye külföldre esik, a magyar Áfatörvény szabályai nem vonatkoznak, így azok esetében magyar áfaadóztatás nem merülhet fel.

Többet szeretne tudni az áfa-aktualitásokról és a számlázásról? Jöjjön el konferenciánkra július 17-én! Ízelítő a tematikából: Szolgáltatásnyújtások teljesítési helye Határon átnyúló ügyletek Adóalap, adómentességek Fordított adózású ügyletek Az áfa visszaigénylés rendszere, visszaigénylési szabályok A bizonylatolási szabályok átalakulása, a számla adattartalma A számla megjelenési formái: papíros alapú és elektronikus úton kibocsátott számlák Időpont: 2012.07.17. 10.00 – 15.00 óráig Előadó: Dr. Csátaljay Zsuzsanna adószakértő Helyszín: Complex Kiadó Előadóterme, 1117 Budapest Prielle Kornélia U. 21-35. Bővebb információk és jelentkezés itt

Tekintsük át az Áfatörvény láncügyletre vonatkozó teljesítési hely szabályait! Az Áfatörvény 26–27. §-ainak együttes olvasata alapján a láncügylet teljesítési helyénél a következő rendező elvekre kell figyelemmel lenni. A láncügylet – mint ahogyan annak definíciójából is következik – termékértékesítési tényállás, így a láncügyletnél a termékértékesítésre vonatkozó teljesítési hely szabályokat kell megvizsgálni. Az Áfatörvény 26. §-a értelmében minden olyan termékértékesítés esetén (függetlenül attól, hogy az láncügylet része-e vagy sem), amelynek során a terméket feladják, vagy elfuvarozzák, a teljesítés helye az a hely, ahol a termék feladása megtörténik, illetve ahol a termék fuvarozása megkezdődik.

Mivel a láncügyletnek fogalmi eleme, hogy a terméket az első értékesítőtől közvetlenül a végső beszerzőig elfuvarozzák, vagy feladják, ezért a láncértékesítések során biztosan sor kerül a termék elfuvarozására/feladására. Az tehát biztos, hogy az Áfatörvény 26. §-ának ezt a teljesítési hely szabályát a láncügyletek során mindenképpen alkalmaznunk kell, hiszen a láncban biztosan van olyan értékesítés, amellyel összefüggésben a terméket elfuvarozzák vagy feladják a rendeltetési helyre. (Ez az alapvetés egyébként szövegesen is megjelenik az Áfatörvény 27. § (1) bekezdésében.)

Viszont a láncügylet speciális annyiban, hogy abban legalább kettő (vagy kettőnél több) értékesítés zajlik, de minden esetben csupán egyetlenegy a fuvarozás (feladás). Ez pedig azt jelenti (és ez az Áfatörvény 27. §-ából is következik), hogy egy láncügylet során akárhány értékesítés is található a láncban, mindösszesen egyetlen ügyletre alkalmazható az Áfatörvény 26. §-ának azon szabálya, amely a fuvarozással (feladással) érintett termékértékesítések teljesítési helyét a fuvarozás megkezdésének (vagy más néven a feladás megtörténtének) a helyére teszi.

Az első feladat tehát egy láncügylet során az, hogy megkeressük a láncban azt az értékesítést, amely a fuvarozással (feladással) a legközvetlenebbül érintett (ez az ún. fuvarozásos értékesítés), mert ez az ügylet – az Áfatörvény 26. §-a értelmében – ott minősül teljesítettnek, ahol a termék fuvarozása megkezdődik, illetve ahol a feladás megtörténik. (Arra, hogyan találjuk meg a láncban a fuvarozásos értékesítést, a cikk későbbi részében térünk ki.) Ezt követően meg kell vizsgálni a láncban található további értékesítések teljesítési helyét (azaz az ún. nem fuvarozásos értékesítések teljesítési helyét).

Az Áfatörvény 27. §-ából levezetetten az ún. nem fuvarozásos értékesítések teljesítési helye attól függően alakul, hogy a vizsgált értékesítés a láncban megelőzi, vagy követi az ún. fuvarozásos értékesítést.

Az Áfatörvény 27. § (3) bekezdés a) pontja értelmében, ha a láncban – az ún. fuvarozásos értékesítésen túl – olyan értékesítést (vagy olyan értékesítést is) találunk, amelyik megelőzi az ún. fuvarozásos értékesítést, akkor ezen – fuvarozásos értékesítést megelőző – értékesítés(ek) szintén a fuvarozás megkezdésének az országában minősül(nek) teljesítettnek. (Látható tehát, hogy bár az ún. fuvarozásos értékesítést megelőző értékesítések ugyan nem minősülnek fuvarozásos értékesítésnek, dogmatikai értelemben a törvény ezeknek a teljesítési helyét is a fuvarozás megkezdésének (feladás megtörténtének) a helyére teszi.)

Az Áfatörvény 27. § (3) bekezdés b) pontja alapján ugyanakkor, ha a láncban az ún. fuvarozásos értékesítésen túl olyan értékesítést (vagy olyan értékesítést is) találunk, amely követi az ún. fuvarozásos értékesítést, akkor annak teljesítési helye a rendeltetés országa lesz.

Példa Tegyük fel, hogy adott egy olyan láncügylet, ahol „A” egy magyar cég, amely eladja a termékét „B”-nek, amely egy olasz cég, amely pedig eladja az „A”-tól vásárolt terméket „C”-nek, amely pedig szlovák vállalkozás. A termék közvetlenül „A”-tól „C”-hez kerül elszállításra. Mint ahogyan a cikk fenti részében kifejtettük, egy láncértékesítés minősítésénél az első feladat a teljesítési helyek tisztázása, amit pedig alapvetően az határoz meg, hogy a láncban melyik értékesítés az ún. fuvarozásos értékesítés. 1. Elsőként nézzük meg azt az esetet, mi történik akkor, ha „A” magyar cég vállalta a termék fuvarozását. Ebben az esetben az „A” a fuvarozást vállaló fél, így az lesz a fuvarozásos értékesítés – és így az minősül az Áfatörvény 26. §-a alapján – amelyikben az „A” számlázási félként megjelenik. Az „A” szereplő a láncban csupán egyvalakivel áll számlázási kapcsolatban, mégpedig „B” olasz adóalannyal, így „A” fuvarozása esetén az ún. fuvarozásos értékesítés az „A” magyar cég és a „B” olasz cég közötti ügylet lesz, így ennek teljesítési helye – az Áfatörvény 26. §-a értelmében – a fuvarozás megkezdésének a helye, tehát Magyarország. Ennél a példánál a láncban szereplő másik értékesítés – ti. a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti ügylet – követi az ún. fuvarozásos értékesítést, ami azt jelenti, hogy ezen első esetben a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti ügylet teljesítési helye [az Áfatörvény 27. § (3) bekezdés b) pontja alapján] a rendeltetés országa, azaz Szlovákia lesz. 2. Másodikként vizsgáljuk meg azt az esetet, amikor a láncban a fuvarozást „C” szlovák cég bonyolítja. Ennél az esetnél – mivel a fuvarozást „C” szereplő vállalta – az ún. fuvarozásos értékesítés az az értékesítés lesz, amelyikben ez a „C” szereplő számlázási félként megjelenik. A példánkban „C” szereplő a láncban kizárólag „B” szereplővel áll számlázási kapcsolatban, így az ún. fuvarozásos értékesítés a „B” és „C” szereplő közötti ügylet lesz, azaz a „B” olasz cég és a „C” szlovák cég közötti ügylet teljesítési helye fog az Áfatörvény 26. §-a szerint alakulni, ami azt eredményezi, hogy a „B” és a „C” szereplő közötti értékesítés teljesítési helye a termék fuvarozása megkezdésének a helye, esetünkben Magyarország lesz. Ennél a példánál a másik értékesítés – ti. az „A” magyar cég és a „B” olasz cég közötti ügylet – a láncban megelőzi az ún. fuvarozásos értékesítést, így az Áfatörvény 27. § (3) bekezdés a) pontja alapján, az „A” és a „B” közötti értékesítés – mint fuvarozásos értékesítést megelőző értékesítés – szintén a fuvarozás megkezdésének a helyén, tehát ugyanúgy Magyarországon lesz teljesített. 3. A harmadik lehetséges eset pedig az, ha a példa szerinti esetben a fuvarozást a „B” olasz cég bonyolítja. Mivel ő ún. közbenső szereplőnek minősül, azaz a láncban egyúttal két ügyletben is részt vesz (ti „A”-nak vevője, „C”-nek pedig eladója), akkor a fuvarozásos értékesítés sorosa az alábbiak szerint alakul. Az Áfatörvény 27. § (2) bekezdése értelmében, amikor ún. közbenső szereplő fuvaroz, akkor őt főszabályként úgy kell tekinteni, mint aki vevőként rendelte meg a fuvarozást, kivéve, ha igazolja, bizonyítja, hogy mégis értékesítőként fuvaroz. Ha a főszabályt vesszük alapul, azaz olyan esettel találkozunk, amelynél a közbenső szereplő – esetünkben a „B” olasz cég – vevőként bonyolítja a fuvarozást, akkor az lesz az ún. fuvarozásos értékesítés, amelyikben ez a „B” szereplő vevőként jelenik meg. A „B” szereplő a példa szerinti esetben vevőként az „A” és „B” közötti ügyletben jelenik meg, ez pedig azt jelenti, hogyha ő vevői minőségében fuvaroz, akkor az „A” és „B” közötti ügylet lesz az ún. fuvarozásos értékesítés, így az eset az 1. pontban tárgyaltakkal megegyezően alakul. Ha azonban „B” olasz cég úgy dönt, hogy ő – mint közbenső szereplő – nem vevőként, hanem értékesítőként bonyolítja a fuvarozást, az lesz az ún. fuvarozásos értékesítés, amelyikben ez a „B” szereplő értékesítői pozícióban jelenik meg. A példa szerinti esetben „B” olasz cég „C” szlovák cég felé jelenik meg értékesítőként, így ha ez a „B” – mint közbenső szereplő – értékesítői minőségében kívánja bonyolítani a fuvarozást, akkor az ún. fuvarozásos értékesítés a „B” és a „C” közötti értékesítés lesz, és így az eset a 2. pontban tárgyalt megoldásra vezet.

A láncértékesítés során tehát az első feladatunk az volt, hogy a fentiek szerint meghatározzuk a láncban szereplő egyes értékesítések Áfatörvény szerinti teljesítési helyét. Azonban ennek során egyelőre csupán arra kaptunk választ, hogy az egyes értékesítésekre melyik ország forgalmi adószabályait kell alkalmazni (pontosabban fogalmazva, arra kapunk választ, hogy mely ügyletekre kell a magyar Áfatörvény szabályait alkalmazni). További tisztázandó kérdés azonban, hogy a számlázás során – a teljesítési helyek ismeretében – hogyan járjunk el; konkrétan: a teljesítési helyek tisztázását követően milyen szabályok szerint, milyen áfamértékkel állítsuk ki a számlánkat.

dr. Farkas Alexandra cikkében a továbbiakban részletesen foglalkozik az adómérték meghatározásával a teljesítési helytől függően, és számos példában számolja ki az áfát, ismeretei a számlázás gyakorlatát. A szerző kitér a láncügylet és a háromszögügylet összefüggéseire is: a háromszögügylet ugyanolyan láncügylet, mint az egyéb láncügyletek, azonban ha egy láncügylet úgy zajlik, hogy az egyben a háromszögügylet áfafeltételeinek is megfelel, akkor arra vonatkozóan adminisztrációs egyszerűsítés alkalmazható. Az Adó szaklap 2012/8-9. száma a Complex Kiadó webshopjában példányonként is megvásárolható.

---