Leltárhiányhoz és selejtezéshez kapcsolódó számviteli és adózási következmények (2. rész)

A leltározás és a selejtezés a vállalkozás vagyonának értékeléséhez szükségszerű gazdasági események, amelyek amellett, hogy ronthatják a vállalkozás eredményét, adózási következményekkel is járhatnak. Tapasztalataink szerint a vállalkozások gyakran összemossák a fenti fogalmakat, nem különböztetik meg a selejtezést és a leltárhiányt, több esetben a hiányzó eszközöket selejtezésként bizonylatolják, azonban a fenti gyakorlat számviteli és adózási szempontból helytelen, tekintettel arra, hogy a nyilvántartások nem támasztják alá a valódi gazdasági eseményt, ez viszont adózási szempontból is kockázattal járhat. Sorozatunk második részében bemutatjuk a selejtezéshez kapcsolódó számviteli elszámolást és potenciális adózási következményeket.

Releváns jogszabályok: 2000. évi C. törvény a számvitelről 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

Sorozatunk első részét itt olvashatja.

2.      Selejtezéshez kapcsolódó számviteli és adózási következmények

2.1.  Számviteli elszámolás

A Számviteli törvény a selejtezés fogalmát sem határozza meg, a gyakorlatban selejtezés alatt a tárgyi eszközök, immateriális javak és készletek feleslegessé válás, megrongálódás, elavulás, illetve megsemmisülés miatti értékcsökkentését, illetve értékvesztését és ehhez kapcsolódóan az eszközök kivezetését értjük, tekintettel arra, hogy az eszközök már nem tudják betölteni eredeti funkciójukat vagy nem szolgálják tovább a vállalkozás gazdasági tevékenységét, célját.

Tárgyi eszközök, illetve immateriális javak esetén a Számviteli tv. 53. § (1) bekezdése szerint kerülhet sor a terven felüli értékcsökkenés elszámolására, amennyiben az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, vagy a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető vagy a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz. A fenti rendelkezés (2) bekezdése szerint a terven felüli értékcsökkenést olyan mértékig kell végrehajtani, hogy az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljen a mérlegben. Amennyiben az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, megsemmisült vagy hiányzik, azt az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a beruházások közül – a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után – ki kell vezetni. Az eszközök állományból történő kivezetése esetén meghatározott terven felüli értékcsökkenést a Számviteli tv. 81. § (4) bekezdésének megfelelően egyéb ráfordításként kell elszámolni a kivezetés időpontjában

A vásárolt és saját termelésű készletek értékvesztésének elszámolására a Számviteli tv. 56. § (2) bekezdése szerint akkor kerülhet sor, ha a vásárolt készlet a vonatkozó előírásoknak (szabvány, szállítási feltétel, szakmai előírás stb.), illetve eredeti rendeltetésének nem felel meg, ha megrongálódott, ha felhasználása, értékesítése kétségessé vált, vagy ha feleslegessé vált. A fenti feltételek teljesülése esetén a készletek könyv szerinti értékének a selejtezés miatti kivezetését a Számviteli tv.  81. § (3) bekezdés e) pontja szerint egyéb ráfordításként kell elszámolni.

A selejtezéshez kapcsolódó eljárást a vállalkozás által készített selejtezési szabályzatban kell rögzíteni, amelyet minden esetben a szabályzat szerinti dokumentummal, selejtezési jegyzőkönyvvel kell kísérni, amely tartalmazza a selejtezés fenti jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő okát.

2.2.  Társasági adó következmények

A készletek értékvesztéséhez, selejtezéséhez kapcsolódóan a Tao tv. nem tartalmaz külön előírást, megfelelően dokumentált, indokolt selejtezés esetén a készletek selejtezés miatti kivezetéséhez kapcsolódóan elszámolt ráfordítás elismert ráfordítás a társasági adóalap megállapítása során. A Tao tv.[4] 3. számú melléklete a nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek és ráfordítások példálózó jellegű felsorolását tartalmazza. A felsorolásban nem nevesített ráfordítások esetén is vizsgálandó, hogy azok mennyiben szolgálják a Társaság vállalkozási tevékenységét, illetve keletkezik-e adóalap növelési kötelezettség a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja szerint, arra tekintettel, hogy az elszámolt ráfordítás nincs összefüggésben a vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel. A nem megfelelően dokumentált selejtezés esetén nem igazolható a vállalkozási tevékenység érdekében történő felhasználás, ennek megfelelően a társasági adóalap növelésének kötelezettsége.

A tárgyi eszközökhöz, immateriális javakhoz kapcsolódóan elszámolt terven felüli értékcsökkenés a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének b) pontja szerint növeli az adóalapot. Az eszköz kivezetéséhez kapcsolódóan továbbá az eszköz könyv szerinti értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó részét is adóalap növelő tételként kell elszámolni, míg a kivezetéshez kapcsolódóan adóalap csökkentő tétel az eszköz számított nyilvántartási értékének a készletre vett hulladékanyag, haszonanyag értékét meghaladó része. Amennyiben a számviteli törvény szerinti értékcsökkenés eltér a Tao tv. szerinti értékcsökkenéstől, a könyv szerinti érték és a számított nyilvántartási érték különbözetéből adódóan a kivezetés érinti a társasági adóalapot.

A fentieken felül a Tao tv. 8. § (1) bekezdésének d) pontja szerint is keletkezhet adóalap növelési kötelezettség az eszközök kivezetéséhez kapcsolódóan, tekintettel arra, hogy a Tao tv. 3. sz. melléklet A) fejezet 6. pontja szerint nem a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül „az értékkel nyilvántartott tárgyi eszköz selejtezésekor az eszköz könyv szerinti értéke, ha a selejtezés ténye, oka nincs dokumentumokkal megfelelően alátámasztva”.

A fenti rendelkezésnek megfelelően a selejtezést minden esetben, a selejtezés okának feltüntetésével dokumentálni szükséges (selejtezési jegyzőkönyvvel, illetve a selejtezési szabályzat szerinti egyéb dokumentumokkal), hogy az elszámolt ráfordítás társasági adó szempontból elismert ráfordításnak minősüljön.

2.3.  Áfa következmények

A szokásos gazdasági tevékenység keretében használhatatlanná vált termékek selejtezésével és hulladékként történő értékesítésével kapcsolatban az Európai Bíróság a C-127/22. sz. ügyben (Balgarska telekomunikatsionna kompania EAD) vizsgálta, hogy keletkezik-e utólagos korrekciós kötelezettség a levonható adóhoz kapcsolódóan, ennek megfelelően az olyan termék leírása és mérlegből történő kivezetése, amelyről az adóalany úgy ítélte meg, hogy szokásos gazdasági tevékenységei keretében használhatatlanná vált, majd e termék hulladékként történő értékesítése, amely a hozzáadottérték adó (héa) hatálya alá tartozott, az Áfa Irányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, „az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők […] módosulásának” minősül‑e. A fenti ügyben a Bíróság emlékeztetett arra, hogy a termékbeszerzésekhez kapcsolódóan a termék vagy a szolgáltatások felhasználása, vagy tervezett felhasználása határozza meg azon eredeti levonás mértékét, amelyre az adóalany jogosult. A beszerzést követően abban az esetben keletkezhet a héa levonására vonatkozó utólagos korrekciós kötelezettség, amennyiben az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a (termékbeszerzést tartalmazó) héa bevallás benyújtása után módosultak. Tekintettel arra, hogy a Balgarska telekomunikatsionna kompania EAD a szokásos gazdasági tevékenysége keretében használhatatlanná vált termékeket adóköteles ügyletei keretében értékesítette, a termékek hulladékként történő adóköteles értékesítése az ítélet szerint nem minősül az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők utólagos módosulásának, amely az adólevonási jog utólagos korrekcióját szükségessé tenné. E tekintetben nincs jelentősége annak, hogy a hulladék értékesítése nem tartozik az ilyen értékesítést végző adóalany szokásos gazdasági tevékenységei közé, vagy hogy az érintett termékek értéke az eredeti értékükhöz képest csökken, mivel azokat hulladékként értékesítik, vagy ugyanezen okból azok eredeti jellege megváltozott.

A selejtezéshez kapcsolódóan a hazai hatósági álláspont szerint áfa fizetési kötelezettség jellemzően nem merül fel (a selejtezett áru, hulladék értékesítését vagy más tulajdonába történő ingyenes átadását kivéve), tekintettel arra, hogy a hivatalos értelmezés szerint nem valósul meg az eszköz adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység köréből történő kivonása, hanem a gazdasági tevékenység folytatása során történő elhasználódásról van szó. A fenti adókezelés alátámasztása érdekében a selejtezést minden esetben a selejtezés indokának megjelölésével dokumentálni szükséges (selejtezési jegyzőkönyvvel), illetve annak valósnak és indokoltnak kell lennie. Amennyiben a selejtezés tényét, indokát az adózó nem tudja bizonyítani, a termékek gazdasági tevékenység köréből történő kivonása miatt az Áfa tv. 11. § (1) bekezdése szerint adófizetési kötelezettsége keletkezhet. A fenti értelmezést a Kúria Kfv.III.35.437/2015/6. számú ítélete is megerősíti, amely szerint: „Termékértékesítésnek minősül a termék vállalkozásból történő végleges kivonása és a vállalkozás céljától idegen célra történő felhasználása  feltéve, ha az adóalanyt a termék szerzéséhez kapcsolódóan adólevonási jog illette meg. Az adófizetési kötelezettség megállapításához elegendő annak bizonyítása, hogy az adózó dokumentált készletselejtezést nem hajtott végre, a terméket a vállalkozás érdekében nem hasznosította, a felhasználás körében a vállalkozástól idegen cél feltárása nem szükséges.”

A selejtezett termék, illetve a hulladék anyagok, haszonanyagok értékesítése, más tulajdonába történő ingyenes átadása az áfa rendszerében adóköteles tényállást keletkeztet. Adófizetési kötelezettség abban az esetben is felmerülhet, amennyiben az értékesített, illetve más tulajdonába ingyenesen átadott termék könyv szerinti értéke nulla. Az adó alapja az ügylet során alkalmazott ellenérték, ingyenes átadás esetén a termék teljesítéskor megállapított beszerzési ára (piaci ár), ilyen ár hiányában a teljesítéskor megállapított előállítási értéke. Amennyiben a selejtezés során visszanyert hulladék megfelel az Áfa tv. 6. számú mellékletében foglalt termékkörnek, az Áfa tv. 142. § (3) bekezdése szerinti személyi feltételek teljesülése esetén a hulladék értékesítésére a fordított adózás szabályai szerint kerülhet sor. A hulladék más tulajdonába történő ingyenes átengedése esetén a fordított adózás nem alkalmazható (a Kúria Kfv. I.35.012/2015/6. számú ítéletének megfelelően), tekintettel arra, hogy az ingyenes átadáshoz kapcsolódó, Áfa tv. 11. § szerinti adófizetési kötelezettség célja a korábban levont előzetesen felszámított áfa korrekciója.

3.      Összegzés

A leltározás, illetve selejtezés nem feltétlenül jár kedvezőtlen adózási következményekkel a vállalkozások számára. Ehhez azonban elengedhetetlenül fontos, hogy a fenti gazdasági események hitelesen, a valódi gazdasági eseménynek megfelelően kerüljenek dokumentálásra. A megfelelően dokumentált, indokolt selejtezés során elszámolt ráfordítás a vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő, elismert ráfordítás, melyhez kapcsolódóan áfa fizetési kötelezettség sem merül fel (a selejtezett áru, hulladék értékesítését vagy más tulajdonába történő ingyenes átadását kivéve). Leltárhiány esetén a társasági adóalapot növelő tétel, illetve a potenciális áfa következmények elkerülése érdekében a leltárhiány okának feltárása és dokumentálása mellett fontos a vállalkozás megfelelő gondosságát alátámasztó belső eljárások, illetve a hiányból eredő veszteség mérséklése, a kár megtérülése érdekében tett intézkedések kidolgozása.

A cikk szerzője Lunczer Katalin, az Ecovis Tax Solution munkatársa. Az Ecovis az Adó Online szakmai partnere. További blogbejegyzések: Ecovis Tax Blog.

[1] 2000. évi C. törvény a számvitelről

[2] 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

[3] 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról

[4] 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról

---