Mikor kellő a körültekintés?


Az alapelvek és az uniós gyakorlat Az uniós hozzáadott érték adó (héa, Magyarországon áfa) első és legfontosabb alapelve, hogy az általános forgalmi adó olyan többfázisú adó, amelyből az értékesítési lánc minden szereplőjét csak a saját, az általa hozzáadott étréke után, vagyis az értéknövekedés alapján terheli adókötelezettség. A héa mechanizmusában mindez úgy valósul meg, hogy az adott szereplő az értékesítési árán felszámítja az adót, míg a beszerzési árában hasonlóképpen benne foglalt adót pedig levonja. Ezzel összhangban, az Európai Uniós Bíróság ítélkezési…

  1. Az alapelvek és az uniós gyakorlat

Az uniós hozzáadott érték adó (héa, Magyarországon áfa) első és legfontosabb alapelve, hogy az általános forgalmi adó olyan többfázisú adó, amelyből az értékesítési lánc minden szereplőjét csak a saját, az általa hozzáadott étréke után, vagyis az értéknövekedés alapján terheli adókötelezettség. A héa mechanizmusában mindez úgy valósul meg, hogy az adott szereplő az értékesítési árán felszámítja az adót, míg a beszerzési árában hasonlóképpen benne foglalt adót pedig levonja.

Ezzel összhangban, az Európai Uniós Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett áruk és igénybe vett szolgáltatások után fizetendő vagy előzetesen megfizetett héát, a közös héarendszer egyik alapelvét képezi. Amint azt a Bíróság több alkalommal kimondta, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 167. és azt követő cikkeiben foglalt levonásra vonatkozó jogosultság a héarendszer elválaszthatatlan része, és főszabály szerint nem korlátozható, amennyiben a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről az e jog gyakorlása feltételéül szabott valamennyi követelmény vagy anyagi és alaki jogi feltétel teljesül (lásd ebben az értelemben: 2012. június 21‑i Mahagében és Dávid ítélet, C‑80/11. és C‑142/11., EU:C:2012:373, 37. és 38. pont; 2019. október 3‑i Altic ítélet, C‑329/18., EU:C:2019:831, 27. pont; 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18., EU:C:2019:861, 33. pont).

Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve, hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (2012. június 21‑i Mahagében és Dávid ítélet, C‑80/11. és C‑142/11., EU:C:2012:373, 39. pont; 2017. október 19‑i Paper Consult ítélet, C‑101/16., EU:C:2017:775, 37. pont).

Az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő héát befizették‑e az államkincstárba, vagy sem, nem befolyásolja az adóalanynak az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát. A héa ugyanis minden egyes termelési és forgalmazási tevékenységre alkalmazandó az árat kitevő különböző költségelemek által közvetlenül viselt adó levonását követően (2006. július 6‑i Kittel és Recolta Recycling ítélet, C‑439/04. és C‑440/04., EU:C:2006:446, 49. pont; 2012. június 21‑i Mahagében és Dávid ítélet, C‑80/11. és C‑142/11., EU:C:2012:373, 40. pont; 2016. november 10‑i Signum Alfa Sped végzés, C‑446/15., nem tették közzé, EU:C:2016:869, 32. pont).

Ugyanakkor, az adócsalással és az adókikerüléssel, valamint az esetleges visszaélésekkel szembeni küzdelem a Héa-irányelv által elismert és előmozdított célkitűzés, és a Bíróság már több alkalommal kimondta, hogy a jogalanyok nem hivatkozhatnak az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen. Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (lásd ebben az értelemben: 2006. július 6‑i Kittel és Recolta Recycling ítélet, C‑439/04. és C‑440/04., EU:C:2006:446, 54. és 55. pont; 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18., EU:C:2019:861, pont 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Bár ez az eset áll fenn, ha maga az adóalany követ el csalást, ugyanez a helyzet akkor is, ha az adóalanynak tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt (lásd ebben az értelemben: 2006. július 6‑i Kittel és Recolta Recycling ítélet, C‑439/04. és C‑440/04., EU:C:2006:446, 56. pont; 2012. június 21‑i Mahagében és Dávid ítélet, C‑80/11. és C‑142/11., EU:C:2012:373, 46. pont; 2019. október 6‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18., EU:C:2019:861, 35. pont).

Ezzel szemben a Héa-irányelvben előírt levonási jog rendszerével nem egyeztethető össze az, ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, vagy nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató által elkövetett adócsalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héacsalást valósít meg. Ugyanis az objektív felelősségi rendszer bevezetése meghaladná az államkincstár érdekei megóvásához szükséges mértéket (lásd különösen: 2006. január 12‑i Optigen és társai ítélet, C‑354/03., C‑355/03. és C‑484/03., EU:C:2006:16, 52. és 55. pont; 2012. június 21‑i Mahagében és Dávid ítélet, C‑80/11 és C‑142/11., EU:C:2012:373, 47. és 48. pont; 2012. december 6‑i Bonik ítélet, C‑285/11., EU:C:2012:774, 41. és 42. pont).

Ha nem maga az adóalany követett el héacsalást, a levonási jog csak akkor tagadható meg az adóalanytól, ha objektív körülmények alapján bizonyításra került, hogy ezen adóalany, aki számára a levonási jogot megalapozó termékeket értékesítették vagy a szolgáltatásokat nyújtották, tudta vagy tudnia kellett volna, hogy ezen termékek megszerzése vagy ezen szolgáltatások igénybevétele által a szállító, vagy az értékesítési láncban korábban vagy később közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18., EU:C:2019:861, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

E tekintetben, ami a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről megkövetelt gondosság elvárt szintjét illeti, az Európai Unió Bírósága már több alkalommal megállapította, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adócsaláshoz (ez az ún. „kellő körültekintés elve”). Adott esetben a héalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól az arról való meggyőződés érdekében észszerűen elvárható intézkedés, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek (lásd ebben az értelemben: 2012. június 21‑i Mahagében és Dávid ítélet, C‑80/11. és C‑142/11., EU:C:2012:373, 54. és 59. pont; 2017. október 19‑i Paper Consult ítélet, C‑101/16., EU:C:2017:775, 52. pont).

Egyébiránt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint, mivel a levonási jog megtagadása e jog általános elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az adóhatóság feladata, hogy jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen csalásban vesz részt. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították‑e az ilyen objektív tényezők fennállását (lásd ebben az értelemben: 2018. április 12‑i Biosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17., EU:C:2018:249, 39. pont; 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18., EU:C:2019:861, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

  1. A magyar valóság

Kezdjük talán egy esettanulmánnyal, valószínűleg sok olvasó számára lesz ismerős a helyzet.

Az adóhatóság ellenőrzése során adózónál a befogadott számlákat hiteltelennek minősíti, a számlákkal kapcsolatos áfa levonási jogot elvitatja és az adóhiány megállapítása mellett, 50%-os adóbírságot és késedelmi pótlékot szab ki. A revízió az ellenőrzés során begyűjtött nyilatkozatok alapján arra a következtetésre jut, hogy egyes számlák nem a valós felek között megtörtént eseményeket rögzítenek így nem tekinthetőek hitelesnek. Más számlák esetében a revízió a kapcsolódó gazdasági eseményeket ugyan megtörténtnek tekinti, azonban megállapítja, hogy azok nem a számlákon szereplő felek között történtek meg. Bár megállapítják, hogy a számlákban foglalt gazdasági és fizikai teljesítés megtörtént, azonban a revízió felrója az adózónak, hogy a számlázási láncban szereplő cégek adókijátszásában passzív szerepet töltött be, mivel a kiválasztásakor nem tanúsított tőle elvárható gondosságot üzleti partnerei ellenőrzésében, így nem tett meg semmit az adókijátszásban való részvétele elkerülése érdekében.

Az adóellenőrzés kifogásolja, hogy az adózó nem vizsgálódott a NAV honlapokon üzleti partnereiről, szerződéskötéskor nem kért tőlük nullás igazolást. Nem győződött meg a szállítópartner megbízhatóságáról, annak ellenére, hogy minden esetben, a szokásos üzleti gondosság körében elvárható az adóalanytól, hogy meggyőződjön arról, kivel köt szerződést. Továbbá amennyiben adókijátszásra utaló körülmények észlelhetők a konkrét ügylet kapcsán vagy akár általában az érintett gazdasági szektorban, az adóalanytól elvárható, hogy észszerű intézkedéseket tegyen annak érdekében, hogy adókijátszásnak ne legyen részese, és részletesebben tájékozódjon partneréről, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni. Ezért, az adóalany nem hivatkozhat arra, hogy az adóhatóság olyan magatartást kért volna tőle számon, mely elvárhatatlan.

Mindezek mellett a revízió megállapította, hogy a kérdéses számlák szerepeltek az online számla adatszolgáltatásban, valamint a számla kiállító belföldi összesítő jelentésében és áfa bevallásában is, azokra vonatkozóan a számla kiállítója a fizetendő áfát bevallotta és megfizette. Az is megállapítást nyert, hogy az adóalany, sőt még az ő közvetlen üzleti partnere is a saját beszállítóinak banki átutalás formájában fizette a számlák ellenértékeit. Megállapítható volt, hogy külső forrásokban az ügylet időpontokban nem szerepeltek olyan információk, melyek a társaságot arra intenék, hogy partnere adókijátszásban venne részt. Ilyen adatokat a revízió sem tudott a jegyzőkönyvben felsorolni. Sem a NAV honlap bármelyik adatbázisa, sem egyéb nyilvánosan elérhető cégadatok nem tartalmaztak a partnerre terhelő adatokat.

A partner társaság nem szerepelt a

– adóhiányosok, hátralékosok, végrehajtás alattiak

– alkalmazottakat bejelentés nélkül foglalkoztatók

– felfüggesztett adószámok

– törölt adószámok

listájában.

A partner társaság nem volt:

– felszámolás vagy

– végelszámolás vagy

– csőd

alatt.

Sőt, a számlákat kiállító partner társaság egy több, mint tíz éve működő vállalkozás, melynek megelőző 3 évben elért éves nettó árbevétele többszáz millió forint volt és folyamatosan emelkedett, adózott eredménye pozitív, több millió forint volt, forgóeszköz állománya megközelítette a száz millió forintot, saját tőkéje pedig jóval a jogszabályi minimum fölött, 10–25 millió forint között volt, és emelkedett. Szintén a megelőző időszakban 4–8 fő közötti alkalmazottat foglalkoztatott, amely elegendő az itt releváns funkció betöltésére.

Ennek ellenére, a revízió megtagadja az áfa levonás jogát arra hivatkozva, hogy a beszállítók beszállítóinál végzett kapcsolódó vizsgálatok során arra a következtetésre jutott, hogy azok adóminimalizáló tartalommal nyújtották be áfabevallásaikat, mert a kiállított számlák fizetendő áfa tartalmát, fiktív számlák befogadásával ellentételezték, többek között valós működést ki nem fejtő társaságoktól beérkezett számlákkal. Tehát még a beszállítók beszállítói is adtak be áfabevallást, abban foglalt áfájukat is megfizették, azonban annak tartalmával az adóhatóság nem értett egyet.

  1. Az adózótól elvárható gondosság: objektív felelősség és az ügylet időpontja

Mind a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) 3012/2018. sz. útmutatója az áthárított forgalmi adóra vonatkozó levonási jog érvényesítéséről és annak adóhatósági ellenőrzése során figyelembe vett szempontokról kiadott útmutatója, mind az 5/2016 KMK vélemény, mind az Európai Unió Bíróság C-80/11. Mahagében és Dávid egyesített ügyekben (47. pont) illetve a C-446/15. Signum Alfa Sped ügyben (31. pont) kimondja, hogy az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és fő szabály szerint nem korlátozható. E jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül.

Ha a revízió is elismeri, hogy az anyagbeszerzésre irányuló ügyletek megvalósultak, csak a társaság pozitív tudattartalmát: az adóalany tényeit, ismeretét és szándékát szükséges vizsgálnia az adólevonási jog gyakorlásának megvonását megelőzően, és objektív körülmények alapján kétséget kizáróan meg kell tudnia állapítania az adóhatóságnak, hogy az adóalany tudott vagy tudnia kellett az adókijátszásban való részvételről ahhoz, hogy alappal vonja el az áfa levonási jog gyakorlását.

A 5/2016 KMK vélemény alapján „Az adóhatóság feladata, hogy jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, melyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncolatban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett gazdasági csalásban vesz részt.”

A NAV útmutató is rögzíti a 71. pontban, hogy az adóhatóság akkor tagadhatja meg a számlabefogadó adólevonási jogát, ha bizonyított, hogy a számlakibocsátó vagy a számlázási láncolatban részt vevő más gazdasági szereplő adókijátszást követett el és objektív körülményekre hivatkozva megállapítja, hogy az adókijátszásról a számlabefogadó is tudott vagy tudnia kellett volna.

A KGD2013. 52. számú eseti döntés is rögzíti, hogy a számlabefogadó adólevonási joga csak akkor tagadható meg, ha az adóhatóság objektív alapú bizonyítékokkal alátámasztja, hogy a számlabefogadó tudta vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt.

A Kúria Kfv.I.35.306/2019/6 sorszámú végzésében azt is rögzítette, hogy a „kellő körültekintés mellett tudta vagy tudnia kellett volna” és az „észszerűen elvárható intézkedések megtétele” nem azonos fogalmak.

A BH2020. 250. számú jogeset kimondja: „Nem elegendő az értékesítési láncban távolabb álló adózók magatartásából következtetni a felperes aktív magatartására, ahhoz legalább az elősegítés vagy a támogatás formáját öltő saját közreműködésnek kell fennállnia. Ennek bizonyítása hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a „tudta vagy tudhatta volna” feltételek fennállásának igazolása (2003. évi XCII. tv. 12. §, 97. §, 100. §, 2007. évi CXXVII. tv. 120. §, 127. §).

Általánosságban a NAV útmutató az objektív körülmények vonatkozásában döntő körülménynek tekinti azt, hogy mikor szerzett tudomást az adózó az adókijátszásban való részvétel kockázatáról. „Minden esetben döntő körülmény lehet azonban, hogy az ügylet időpontjában az adóalany tudatában lehetett-e az adókijátszás kockázatának.”

Maga tehát a NAV is azt rögzíti, hogy az adóhatóságnak objektív körülmények alapján azt kell megállapítania, hogy az ügylet időpontjában az adóalany tudatában lehetett-e az adókijátszásnak.

Mindez azt is jelenti, hogy az adóhatóság nem értékelhet az adózó terhére olyan körülményt, amely az ügylet megkötését következően keletkezett vagy amelyről az adózó az ügylet megkötését követően szerzett/szerezhetett tudomást. Kifogásolható tehát, ha az adóhatóság nem veszi figyelembe az ügyletkötés dátumát, nem vizsgálta az időbeliséget, az egyes események bekövetkezésének pontos idejét, ha olyan körülményeket is az adózó terhére értékel, amelyek az ügyletkötést követően történtek.

Ki kell emelni az is, hogy az adóhatóságot terheli az adólevonás jogszerűtlenségének tényadatokon alapuló bizonyítása, ha maga a számlabefogadó az ellenőrzés során rendelkezésre bocsátotta a jogszabály által a levonási jog gyakorlásához előírt valamennyi tárgyi bizonyítékot (magát a számlát). Az adóhatóságnak a vizsgálata során nem elég, ha kételyeket fogalmaz meg, ha hiányosságokat tár fel, hanem az ellenőrzése során begyűjtött tények alapján egyértelműen ki kell tudnia zárni, hogy az adólevonási jog gyakorlásának feltételei nem állnak fenn, így például, hogy adott esetben a beszerzett termék/igénybevett szolgáltatás szolgálhatta a számlabefogadó adóköteles tevékenységét.

Ha az adóhatóság által beszerzett bizonyítékokból nem vonható le olyan egyértelmű következtetés, hogy a számlázott szolgáltatást/terméket a számlabefogadó nem használta adóköteles gazdasági tevékenysége érdekében, úgy az adólevonási jog nem vitatható el, jogsértés ennek vonatkozásban nem állapítható meg. Ha az adóhatóság objektív tények alapján nem tudja bizonyítani, hogy a számlabefogadó és számlakibocsátó között nem történt gazdasági esemény, illetve azt, hogy utóbb a beszerzett termékek, szolgáltatások felhasználása a beszerző adóköteles tevékenysége körében nem történt meg, akkor nem állapítható meg az áfalevonási jog jogellenes gyakorlása.

Ugyanakkor sokszor találkozunk azzal, hogy a csalással érintett számlázási láncolatok kapcsán az adóhatóság még mindig a számára legkönnyebben elérhető, a csalással nem közvetlenül érintett adóalanyon próbálja behajtani a cechet. Mivel ezzel a hozzáállással a hatóságok figyelmen kívül hagyják a hazai és nemzetközi bírósági joggyakorlatot, mindenképpen érdemes ilyen esetekben felvenni a harcot. A hatóság feladata ugyanis annak objektív bizonyítása, hogy egy ügylet kapcsán az adózó tudott, vagy tudnia kellett volna az adócsalásban való részvételről.

Jancsa-Pék Judit írásában, amely az Áfa-kalauz 2022/3-aas számámbban jleent meg, a fentieken túl friss uniós jogesetekről és a mindennapokra vonatkozó tanulságokról olvashat.



Kapcsolódó cikkek

2022. július 1.

800 éves az Aranybulla – Püspökök, várispánok (7. rész)

II. András király nem egységes szabályozásként adta ki az Aranybullát, az gyakran csak kiegészítette egyéb intézkedéseit, döntéseit. Ez azt is jelenti, hogy nem kis jelentősége van annak is, hogy mit nem tartalmazott a kiváltságlevél. Ez nem kis mértékben jelenti a végrehajtott adóreformot is. Az adóintézkedések egy része csak utalásszerűen tartalmaz hátrányos intézkedéseket az egyház és a várispánok kárára.