Munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás az áfa rendszerében

Ez a cikk több mint egy éve került publikálásra. A cikkben szereplő információk a megjelenéskor pontosak voltak, de mára elavultak lehetnek.

A munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás helyes áfa-rendszerbeli kezeléséhez elengedhetetlen, hogy az ügyletben részt vevő felek tisztában legyenek a szolgáltatás alapját képező munkaerő-kölcsönzésre irányuló jogviszonnyal, majd a jogviszony minősítését követően a fordított adózás, valamint a – szolgáltatás jellegéből adódóan – az időszakos elszámolású ügyletek szabályaival. Megjegyzendő, hogy ugyan elméletileg a munkaerő-kölcsönzés tipikusan az átmeneti jellegű, ideiglenes munkaerő-igények kielégítésére szolgál, azonban számos esetben az adózók adóelkerülési törekvéseinek melegágyát is képezi. Az Adó szaklap cikke.

1. A munkaerő-kölcsönzés munkajogi szempontból

A munkaerő-kölcsönzési tevékenység folytatásának feltételeit a munka törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. törvény (a továbbiakban: Mt.) 214–222. §-ai, valamint a munkaerő-kölcsönzési és a magán-munkaközvetítői tevékenység nyilvántartásba vételéről és folytatásának feltételeiről szóló 118/2001. (VI. 30.) Korm. rendelet szabályozza.

A munkaerő-kölcsönzés egy olyan foglalkoztatási formát jelöl, amely rövidebb idejű foglalkoztatás megvalósítására szolgál, ahol a munkavállaló olyan munkáltatóval létesít munkajogviszonyt, amelynek tevékenysége a munkaerő-kölcsönzésre irányul. Ehhez képest azonban a munkavállaló munkateljesítését egy harmadik személy használja fel, aki anélkül gyakorolja a munkavégzéssel kapcsolatos munkáltatói jogokat, hogy közötte és a munkavállaló között fennállna munkajogviszony. Míg kölcsönzött munkavállaló bárki lehet, aki munkavállaló is, illetve kölcsönvevő is lehet bármely munkáltató, a kölcsönbeadóvá váláshoz speciális feltételeket kell teljesíteni. Az Mt. 215. §-a értelmében kölcsönbeadó lehet

• a) az az EGT-államban székhellyel rendelkező vállalkozás, amely a rá irányadó jog szerint munkaerő-kölcsönzést folytathat, vagy
• b) az a belföldi székhelyű, a tagok korlátolt felelősségével működő gazdasági társaság vagy a vele tagsági viszonyban nem álló munkavállaló vonatkozásában – szövetkezet,

amely megfelel az Mt.-ben vagy az egyéb jogszabályban foglalt feltételeknek, és az állami foglalkoztatási szerv nyilvántartásba vette.

Az Mt. rögzíti, hogy a kölcsönbeadó munkaerő-kölcsönzés keretében a vele munkaviszonyban álló munkavállalót a kölcsönvevőnek ideiglenesen engedi át munkavégzésre, amely utóbbi irányítása alatt a munkavállaló ideiglenesen végez munkát, vagyis a tényleges foglalkoztatásra nem annál a személynél kerül sor, akivel a munkaszerződést kötötte. A kölcsönzés során a munkáltatót megillető jogokat és kötelezettségeket a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő – megállapodásuk szerint – megosztva gyakorolja:

• A munkaviszony megszüntetésének jogát kizárólag a kölcsönbeadó gyakorolhatja, a munkaviszony megszüntetésére irányuló jognyilatkozatot a munkavállaló szintén a kölcsönbeadóval közli.
• A munkavállalóra a kölcsönvevőnél irányadó munkarendre, munkaidőre, pihenőidőre vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni (mivel a munkavállaló foglalkoztatása a kölcsönvevőnél történik).

A tényleges foglalkoztatáshoz kötődő munkáltatói jogok és kötelezettségek így elválnak attól a munkáltatótól, akivel a munkaszerződés létesül.

Az Mt. általános rendelkezése szerint a munkáltató köteles a munkaszerződés alapján a munkavállalónak munkabért fizetni (vagyis a bért a kölcsönbeadó fizeti), amelyhez a munkaerő-kölcsönzés esetköre különös szabályként kapcsolódik, a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő megállapodhatnak abban, hogy a munkabéren kívüli juttatást a munkavállaló közvetlenül a kölcsönvevőtől kapja meg. Ez tehát azt jelenti, hogy a munkavállaló munkabére és annak közterhei a munkaerő-kölcsönzés során is a munkavállalóval munkaviszonyban álló munkáltatónál jelennek meg bérköltségként és bérjárulékként.

A kölcsönbeadó és a kölcsönbevevő között polgári jogi szerződés áll fenn, amely tartalmát tekintve egy szolgáltatásnyújtásra létesített kötelem. A munkavállalókat kölcsönvevő a munkavállaló foglalkoztatásával kapcsolatos költségeket (a munkabért és annak közterheit) a munkavállalóval munkaviszonyban álló, kiküldő munkáltató részére számla alapján megtéríti. A költségek továbbterhelése mellett a kölcsönadó a nyújtott szolgáltatásért kölcsönzési díjat számít fel.

2. Munkaerő-kölcsönzés az áfatörvényben

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) 199. cikke értelmében:

„(1) A tagállamok előírhatják, hogy a héa megfizetésére azon adóalany kötelezett, aki részére a következő termékértékesítések vagy szolgáltatások bármelyikét teljesítették:

• a) építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a 14. cikk (3) bekezdése értelmében termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása;
• b) az a) pontban szereplő tevékenységeket végző személyzet biztosítása; […].”

A 2014. december 31-éig hatályos általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 142. § (1) bekezdés c) pontja alapján eddig az időpontig csak az olyan munkaerő kölcsönzés tartozott fordított adózás alá, amely az építési-szerelési munkával létrehozott, ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan jogosultnak való átadásaként termékértékesítésnek minősülő esethez, vagy építési hatósági engedélyköteles vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött, ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányuló, szolgáltatásnyújtásnak minősülő építési-szerelési és egyéb szerelési munkához történt, amely egybecseng a Héa-irányelv rendelkezéseivel.

A Héa-irányelv tehát nem biztosít arra lehetőséget a tagállamoknak, hogy minden tartalmában munkaerő-kölcsönzési szolgáltatásnak tekinthető szolgáltatás esetében fordított adózást alkalmazzanak, ezért is fordult Magyarország több alkalommal derogációs kérelemmel az Európai Bizottsághoz (a továbbiakban: Bizottság), első alkalommal 2014 decemberében. Magyarország felhatalmazást kért a Héa-irányelv 199. cikkétől eltérő különös intézkedés bevezetésére a munkaerő-kölcsönzési ágazatban tapasztalt adócsalások megelőzése érdekében, amelyre a Tanács 2017. december 31-éig megadta a felhatalmazást Magyarországnak a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 193. cikkétől eltérő intézkedés alkalmazására történő felhatalmazásáról szóló 2015/2349 végrehajtási határozat alapján. A 2015. január 1-jétől hatályos Áfa tv. 142. § (1) bekezdés c) pontja értelmében fordított adózás alá esett minden, tartalmában munkaerő-kölcsönzésnek tekinthető szolgáltatás (ideértve azt is, ha az nem kötött építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz, illetve az iskolaszövetkezet munkaerő-kölcsönzéshez hasonló szolgáltatásának igénybevételét is).

A Tanács Magyarországnak a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 193. cikkétől eltérő különös intézkedés alkalmazására történő felhatalmazásáról szóló 2018/486 végrehajtási határozata 2017. december 31-ét követően is felhatalmazta Magyarországot a munkaerő-kölcsönzés – Héa-irányelvben foglaltakhoz képest bővebb körben történő – fordított adóztatásának további folytatására. Az újabb derogáció alkalmazási időszaka 2018. január 1-jétől 2020. december 31-éig tartott a határozat értelmében (az Áfa tv. 2018. január 1-jétől e pont tekintetében annyiban változott, hogy ezen időponttól az időközben létrejövő közérdekű nyugdíjas szövetkezetek által nyújtott, tartalmában munkaerő-kölcsönzési szolgáltatások az iskolaszövetkezetek szolgáltatásával azonos módon fordított adózás hatálya alá esett).

Magyarország a derogáció további meghosszabbítása érdekében ismételten a Bizottsághoz fordult, azonban ebben az esetben Magyarország nem kapta meg a felhatalmazást arra, hogy a továbbiakban is fenntarthassa ezt az intézkedést, mivel a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a Magyarország által eszközölt egyéb, adóelkerülés megfékezését célzó intézkedései elegendőnek bizonyulnak ahhoz, hogy a munkaerő-kölcsönzés terén észlelt visszaélések is csökkenjenek. Ennek megfelelően az intézkedés alkalmazási hatályának szűkítése vált szükségessé meghatározott feltételek szerinti olyan munkaerő-kölcsönzési szolgáltatásokra, amelyek ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására irányuló építési-szerelési és egyéb szerelési munkához kapcsolódnak.

A 2021. április 1-jétől hatályos és jelenleg is hatályban lévő Áfa tv. 142. § (1) bekezdés c) pontja ennek megfelelően úgy rendelkezik, hogy az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti munkaerő kölcsönzése esetén, amely az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja szerinti termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munkához kapcsolódik, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve a bontással történő megszüntetését is – irányul. Ez tehát azt jelenti, hogy nem minden szolgáltatáshoz nyújtott munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás tartozik a fordított adózás hatálya alá. Ezzel a változással kapcsolatban az áfatörvény nem tartalmazott átmeneti rendelkezéseket, ezért az egyenes vagy a fordított adózás alkalmazása szempontjából azt kellett megvizsgálni, hogy az adott ügylet áfatörvény szerint megállapított teljesítési időpontja a módosítás hatálybalépésének napját megelőzte-e vagy sem (még akkor is, ha a felek az Áfa tv. 58. §-a szerinti időszakos elszámolásban állapodtak meg).

A fordított adózás hatálya alá tartozó, munkaerő-kölcsönzéssel érintett ügyletek időrendileg összefoglalva az alábbiak szerint alakultak:

Szolgáltatások, amelyekhez kapcsolódóan a munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás fordított adózás hatálya alá esik
2014. december 31-éig	– az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés; – építési hatósági engedélyköteles vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz kötött, ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására – ideértve az ingatlan bontással történő megszüntetését is – irányuló, szolgáltatásnyújtásnak minősülő építési-szerelési és egyéb szerelési munka
2015. január 1-jétől 2017. december 31-éig	– termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás (ideértve azt is, ha az nem kötött építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz); – iskolaszövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetében
2018. január 1-jétől 2021. március 31-éig	– termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás (ideértve azt is, ha az nem kötött építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz);– iskolaszövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetében;– közérdekű nyugdíjas szövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetén
2021. április 1-jétől	– az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés; – szolgáltatásnyújtásnak minősülő építési-szerelési és egyéb szerelési munka, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, egyéb megváltoztatására irányul (ideértve azt is, ha az nem kötött építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez)

Fontos leszögezni, hogy az áfatörvény nem határozza meg a munkaerő-kölcsönzés fogalmát, annak tartalmának megismeréséhez és a helyes adózási technika kiválasztásához a szavak köznapi értelméből kell kiindulni. Azt, hogy egy ügylet munkaerő-kölcsönzésnek minősül, nem a szerződés elnevezéséből, hanem annak tartalmából kell megállapítani. Természetesen kiindulópontként szolgálhatnak az Mt. rendelkezései, ugyanakkor a munkaerő-kölcsönzésnek az ilyenként való adóztatását nem befolyásolja az, ha az adott szolgáltatás nyújtására esetlegesen az Mt. rendelkezéseibe ütközően kerül sor, figyelemmel az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 2. § és 3. § (1) bekezdésére, miszerint a felek közti szerződést annak valódi tartalma szerint kell minősíteni, és az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a felek magatartása a törvényi rendelkezésbe ütközik. Ennek megfelelőlen például nem befolyásolja az ügylet áfatörvény szerinti minősítését az, ha a szolgáltatást nyújtó az Mt. rendelkezéseibe ütközően nem szerepel az állami foglalkoztatási szerv kölcsönbeadó nyilvántartásában.

A munkaerő-kölcsönzési tevékenység minősítése szempontjából az ellenőrzési eljárás során vizsgálni szükséges többek között, hogy

• a munkaviszony ténylegesen mely felek között áll fenn;
• a munkáltatói jogkör gyakorlása a valóságban megoszlik-e;
• ki jogosult utasítani a munkavállalót a munkavégzés módjára vonatkozóan;
• ki határozza meg a szabadságolás és a munkavégzés rendjét;
• –ki fizeti a munkabért;
• a munkavállaló juttatását közvetlenül áthárítja-e a formális jog szerinti munkáltató arra a társaságra, amelynél a tevékenységet kifejti a munkavállaló.

3. A fordított adózás

Az áfatörvény értelmében 2021. április 1-jétől kizárólag azok a munkaerő-kölcsönzési szolgáltatások tartoznak a fordított áfa hatálya alá, amelyek

• az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítéshez (építési-szerelési munkával létrehozott, ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadása), vagy
• szolgáltatásnyújtásnak minősülő, ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására, egyéb megváltoztatására irányuló építési-szerelési és egyéb szerelési munkákhoz

kapcsolódnak.

A fordított adózás ezekben az esetekben is csak akkor alkalmazandó, ha teljesülnek a fordított adóztatás egyéb feltételei is, vagyis az érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany, ugyanakkor egyiküknek sincs olyan jogállása, amely alapján az adó fizetése ne lenne tőle követelhető.

3.1. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti szolgáltatás

Az Áfa tv. 10. § d) pontja értelmében termék értékesítésének minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. A termékértékesítésnek minősülés szempontjából tehát közömbös, hogy a teljesítéshez szükséges anyag, termék az ingatlant átadó adóalanyé vagy a megbízójáé, vagyis, hogy ki szerzi azt be, ez a felek közötti megállapodás kérdése.

Az Áfa tv. 10. § d) pontja alá tartozó ügylet lényege, hogy az értékesítő – a vevő megrendelése alapján – építi föl, majd adja át az ingatlant. Ilyen esetekben a generálkivitelező arra vállal kötelezettséget, hogy a szerződésben rögzített paramétereknek megfelelő ingatlant felépíti, majd a megrendelő birtokába adja. Ekkor a generálkivitelező és a megrendelő között átadás-átvételi dokumentumokkal kísért ingatlanátadás valósul meg.

Gyakran előfordul olyan eset, hogy akár magánszemély, akár adóalany azzal bíz meg egy generálkivitelezőt, hogy egy bizonyos ingatlant előbb részben vagy egészben bontson le, majd aztán annak a helyére hozzon létre egy új ingatlant. Kérdés, hogy ebben az esetben ez az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítésnek minősül-e. Az ügylet elbírálásánál arra kell figyelemmel lenni, hogy az építési-szerelési munkával létrehozott épület átadása csak abban az esetben minősülhet az áfatörvény alkalmazásában termékértékesítésnek, ha azt az ingatlan-nyilvántartásba be kell jegyezni. Az ingatlan-nyilvántartásba feljegyezhető tények körét az ingatlan-nyilvántartásról szóló 1997. évi CXLI. törvény határozza meg, e szerint az épület létesítése, valamint az épület lebontása minősül olyan, az ingatlanhoz kapcsolódó jogilag jelentős ténynek, amely az ingatlan-nyilvántartásba feljegyezhető. Ha a bontás során nem a teljes ingatlan kerül elbontásra és törlésre az ingatlan-nyilvántartásból, majd kerül helyette egy új létrehozásra, úgy nem beszélhetünk az épület létesítésének az ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzéséről (még akkor sem, ha új használatbavételi-engedéllyel rendelkezik), mivel az épület korábban is be volt már jegyezve. Amennyiben a bontást követően nem jön létre olyan ingatlan, amely az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő, úgy nem beszélhetünk generálkivitelező általi ingatlanértékesítésről sem; viszont az ilyen jellegű tevékenységhez a generálkivitelező által igénybe vett munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás fordított adózás hatálya alá tartozása szempontjából ez nem bír relevanciával, hiszen még abban az esetben is, ha a generálkivitelező tevékenysége nem fog az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítésnek minősülni, a következő pontban tárgyalt építési-szerelési munka fogalmának megfelel, így a fordított adózás alkalmazásának ezen okból kifolyólag nincs akadálya.

3.2. Építési-szerelési munka

Az áfatörvény nem tartalmaz az építési-szerelési, egyéb szerelési munka vonatkozásában fogalom-meghatározást, a szó köznapi értelméből kell kiindulni. Ebből következően idetartoznak mindazok a munkák, amelyek az ingatlan rendeltetésszerű használatához szükségesek és amelyek kifejezetten az ingatlan készre építésére irányulnak. Így például valamennyi törvényi feltétel fennállása esetén fordítottan adózik a festés, burkolás, kőműves munka, földmunka, és – tekintve, hogy az egyéb szerelési munka fogalmába a technológiai szerelési munka is beletartozik – fordított adózás alá tartozik a villanyszerelés, víz-, gázvezeték-szerelés, fűtésszerelés stb.

Fontos kihangsúlyozni, hogy nemcsak az építésihatóságiengedély-köteles, tudomásulvételi eljáráshoz vagy egyszerű bejelentéshez kötött építési-szerelési munkához nyújtott munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás adózik fordítottan (az egyéb törvényi feltételek fennállása mellett), hanem bármilyen építési-szerelési szolgáltatáshoz kapcsolódó munkaerő-kölcsönzési szolgáltatás.

PÉLDA

Az útépítő vállalkozó homokot vásárol egy bánya tulajdonosától. A homok elszállítására alvállalkozót bíz meg, aki ugyan a homok elszállítására rendelkezik fuvareszközökkel, azonban a feladat ellátásához több sofőrre van szüksége, ezért munkaerő-kölcsönzési szerződést köt. Tekintettel arra, hogy az alvállalkozó nem nyújt építés-szerelési szolgáltatást, hanem kizárólag fuvarozási szolgáltatást, ezért a munkaerő-kölcsönző adóalany a fuvarozó alvállalkozó részére egyenes adózású számlát kell, hogy kiállítson.

3.3. A fordított adózás személyi feltétele

Fordított adózás esetén az adót a termék beszerzője fizeti, ezért az ügylet teljesítésében érintett felek mindegyikének belföldön nyilvántartásba vett adóalanynak kell lennie, és egyikének se lehet olyan, az áfatörvényben szabályozott jogállása, amely alapján tőle adó fizetése nem követelhető. Ennek értelmében nem lehet fordított adózást alkalmazni abban az esetben, ha a szolgáltatás nyújtója vagy igénybe vevője nem adóalany (magánszemély vagy közhatalmi tevékenységet folytató) vagy alanyi adómentes adóalany.

Gyakran problémát szokott okozni a kizárólag a tevékenység közérdekű vagy sajátos jellegére tekintettel adómentes tevékenységet (a régi áfatörvény terminológiáját használva: tárgyi mentes tevékenységet) folytató adóalanyok megítélése, tekintettel arra, hogy az ő adószámuk áfakódja, ugyanúgy, mint az alanyi mentes adózóké, 1-es. Azonban, míg az alanyi adómentességet választó igénybevevő (kölcsönbevevő) részére nem lehet fordított áfás számlát kiállítani, addig a tárgyi mentes tevékenységet folytatók esetén nincs olyan rendelkezés az áfatörvényben, ami arra vonatkozna, hogy tőlük az adó fizetése nem lehetne követelhető, hisz ők nem személyükben részesülnek adómentességben, hanem az általuk végzett tevékenység az, ami adó alóli mentességet élvez.

Ahhoz, hogy az ügylet helyes megítélés alá essen, valamint erről a számla is megfelelő módon kerüljön kiállításra, az ügylet teljesítésében érintett bármelyik fél kérheti a többi érintett féltől, hogy nyilatkozzon; az állami adóhatóságtól pedig, hogy tájékoztassa az alanyi feltételek teljesüléséről (vagyis például, hogy az adóalany alanyi mentes jogállás vagy tárgyi mentes tevékenység okán rendelkezik-e 1-es áfakóddal).

A közhatalmi tevékenységet végzők esetén a szolgáltatásnak a fordított adózás hatálya alá tartozása vizsgálatakor figyelemmel kell lenni arra is, hogy a munkaerő-kölcsönzés kapcsolódik-e az Áfa tv. 10. § d) szerinti termékértékesítéshez, valamint szolgáltatásnyújtásnak minősülő építési-szerelési munkához. Az Áfa tv. 7. § (1) bekezdésében kimondja, hogy nem gazdasági tevékenység és nem eredményez adóalanyiságot a Magyarország Alaptörvénye által, illetőleg az annak felhatalmazása alapján megalkotott jogszabály alapján közhatalom gyakorlására jogosított személy, szervezet által ellátott közhatalmi tevékenység. E rendelkezésből az következik, hogy az Áfa tv. 7. § (1) bekezdése alapján közhatalmi tevékenységnek minősülő feladat ellátása nem minősül az áfatörvény hatálya alá tartozó termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak, így amennyiben a munkaerő kölcsönzése közhatalmi tevékenység végzésének elősegítése érdekében történik, úgy az ügyletről egyenes áfás számla kerül kiállításra.

---