Utalványok az áfában
Az utalványok komplex rendszerének közösségi szabályozása elkerülhetetlenné vált a kettős adóztatás, az adókikerülő magatartás és az indokolatlan árelőny megakadályozása érdekében. Az utalványok egyes rendelkezéseit magába foglaló, pár éve hatályba lépett áfajogi szabályozás újratárgyalása időszerűvé vált a napjainkban rendszeresen használt utalványok megnövekedett száma, valamint azok felhasználási lehetőségeinek és funkcióinak bővülése miatt. A témát a hatósági joggyakorlatban felmerült legújabb esetek bemutatásával árnyalja az Adó szaklap legfrissebb számában megjelent írás.
A közösségi szabályozás okai
A 2006/112/EK irányelvnek az utalványok megítélése tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. június 27-i, (EU) 2016/1065 tanácsi irányelv [a továbbiakban: (EU) 2016/1065 tanácsi irányelv] a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i, a 2006/112/EK tanácsi irányelvnek (a továbbiakban: Héa-irányelv) az utalványok megítélése tekintetében történő módosításáról 2016. július 1-jei kihirdetéssel új, komplex szabályozást adott az utalványok hozzáadottértékadó- (a továbbiakban: héa-) szabályozásában.
Az (EU) 2016/1065 tanácsi irányelv az újonnan bevezetendő szabályozás okaként és céljaként az alábbiakat fogalmazta meg. A Héa-irányelv általános szabályai – így például a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjára és helyére, az adóalap összegére, a héa-fizetési kötelezettség keletkezésére és az adólevonásra vonatkozó szabályok − nem voltak eléggé egyértelműek és átfogóak ahhoz, hogy biztosítsák az utalványokkal végzett ügyletek következetes adózási megítélését. Mindez nem járt kívánatos következményekkel a belső piac megfelelő működése szempontjából.
Az utalványok héa szempontjából történő megítélésére ezért olyan konkrét szabályokat kellett meghatározni, amelyek célja az volt, hogy az utalványok megítélése egyértelmű és egységes legyen. Az új szabályok bevezetésével gondoskodni kellett arról, hogy az utalványok esetében következetesen kerüljön alkalmazásra az az elv, amely szerint a termékek és szolgáltatások árával pontosan arányban álló héát kell alkalmazni, továbbá a módosítás célja volt, hogy ne alakulhassanak ki következetlenségek és el lehessen kerülni a verseny torzulását, mindemellett további célként fogalmazódott meg a kettős adóztatásnak, az adóztatás elmaradásának és az adókikerülés kockázatának csökkentése.
A tagállami joggyakorlatban kétféle adóztatás volt megfigyelhető: egyes tagállamok az utalványok kibocsátásához fűztek adóztatási pontot, mintegy adóköteles előlegfizetésként kezelve az utalvány értékesítését; míg a tagállamok másik része az adott utalvány beváltásakor adóztatott, vagyis a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás létrejöttéhez kötötték az adóköteles tényállás megvalósulását.
Mindez a határon átnyúló kereskedelmet akadályozta, mivel előfordulhatott, hogy egy utalvánnyal végzett termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást a két érintett tagállam mindegyike megadóztatta, vagy előfordulhatott az az eset is, hogy a két érintett tagállam egyike sem adóztatott.
Az utalványok széles körben való elterjedése, azok sokrétű felhasználási lehetősége az egységes héa-szabályozást, illetve annak az egyes tagállami adójogszabályokba való implementálását eredményezte.
Magyarországon két jogszabály − az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények módosításáról, valamint a bevándorlási különadóról szóló 2018. évi XLI. törvény és az egyes adótörvények uniós kötelezettségekhez kapcsolódó, valamint egyes törvények adóigazgatási tárgyú módosításáról szóló 2018. évi LXXXII. törvény – módosította az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényt (a továbbiakban: Áfa tv.). Az utalványokra vonatkozó jogszabályi változások 2019. január 1-jével léptek hatályba, a szabályok az átmeneti rendelkezés értelmében a 2018. december 31-ét követően kibocsátott utalványokra voltak először alkalmazandóak.
Az utalvány fogalma, főbb jellemzői
Az Áfa tv. 259. § 24/A. a) pontja értelmében – összhangban a Héa-irányelv 30a. cikk 1. pontjával − utalványnak tekintjük az olyan eszközt, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve részellenértékeként kell elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – ideértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve a beszerezhető termékeknek, igénybe vehető szolgáltatásoknak vagy azok lehetséges értékesítőinek, szolgáltatóinak a megnevezése.
A fogalmi meghatározás alapján elmondható, hogy az utalvány formai megjelenítésére nézve formakényszer nincs, vagyis az utalvány papír alapú és elektronikus formában is elfogadott. Továbbá nem szükséges az utalványokon névérték szerepeltetése sem, és a sorszámozás sem kötelező tartalmi elem, azonban ez utóbbinak az utalványon való szerepeltetése az egyedi beazonosíthatóság miatt javasolt lehet.
A fogalmi meghatározásból kiemelendő egyrészt, hogy az utalvány olyan eszköz, amelyet az ügylet − a termékértékesítés, illetve a szolgáltatásnyújtás − ellenértékeként, illetve részellenértékeként szükséges elfogadni.
Az utalvány másik fogalmi ismérve, hogy az korlátozott körben váltható be, vagyis az utalványon vagy a kapcsolódó dokumentációban (az általános szerződési feltéteket is ideértve) a beszerezhető termékeknek, igénybe vehető szolgáltatásoknak a köre vagy azok lehetséges értékesítőinek, szolgáltatóinak a megnevezése van feltüntetve.
Elhatárolás egyéb fizetőeszközöktől
Elmondható, hogy az adott utalvány áfajogi vizsgálatát mindig egyedileg kell elvégezni. Mindig a konkrét ügy egyedi körülményei alapján kell meghatározni, hogy valóban utalványról beszélünk-e, ha igen, annak melyik fajtájáról − egycélú vagy többcélú utalványról −, vagy előlegfizetésről, illetve valamely pénzhelyettesítő fizetési eszközről van-e szó.
Az utalványoktól való elhatárolási kérdések szempontjából:
− a pénzügyi fizetőeszközöktől,
− az árengedményektől,
− a menetjegyek, mozijegyek, múzeumi belépők, postabélyegek kérdéskörétől való elhatárolások emelhetőek ki.
A pénzügyi fizetőeszközök nem minősülnek az áfa rendszerében utalványnak, céljuk a kifizetés megvalósítása. Míg az utalvánnyal is fizetés történik, de ez egy korábbi fizetés során szerzett jog érvényesítéseként történik. Fizetőeszközként korlátozottként tekinthető az utalvány, mivel a fent említettek alapján vagy meghatározott termékekre, illetve szolgáltatásokra váltható be, vagy meghatározott értékesítőknél, szolgáltatóknál érvényesíthető.
Például nem minősül utalványnak az olyan elektronikus kártya, amelyre feltöltött pénzzel, egy adott országon belül bármely értékesítőnél, szolgáltatásnyújtónál bármilyen termék, szolgáltatás ellenértéke kiegyenlíthető megkötés nélkül, vagyis amely esetében sem a pontos elfogadóhely, sem az előre meghatározott beszerezhető termékek, igénybe vehető szolgáltatások köre nem korlátozott.
Az (EU) 2016/1065 tanácsi irányelv preambuluma alapján az utalványokra vonatkozó szabályozásnak nem kell vonatkoznia azokra az eszközökre, amelyek termék vagy szolgáltatás vásárlása esetén árengedményre jogosítják birtokosukat, de termékek vagy szolgáltatások igénybevételére nem jogosítanak. Így nem minősül az áfa rendszerében értelmezett utalványnak az sem, ha a vevő a korábbi vásárlására tekintettel kap olyan eszközt (például kupont), amely őt egy következő vásárlás során árengedményre jogosítja egy adott termék, illetőleg szolgáltatás árából. Ilyennek minősül továbbá az „ingyen” adott termék, szolgáltatás megszerzésére adott bon, kupon, egyéb eszköz is. Ez utóbbi körbe sorolhatók például a kiskereskedelmi üzletláncok pontgyűjtő kártyái, vagyis, amikor a korábbi vásárlások után kapott pontok egy következő vásárlás során a megtérítendő ellenértékbe beszámítandónak minősülnek.
Az utalvány kibocsátása, beváltása, beváltója
Az utalvány kibocsátását nem definiálja az áfatörvény, e fogalom alatt az utalvány első, ellenérték fejében történő értékesítését, átruházását, átengedését értjük.
Az Áfa tv. 259. § 24/A. d) és e) pontjai ugyanakkor meghatározzák az utalvány beváltásának és az utalvány beváltójának a fogalmait. A jogszabály egyértelműsíti, hogy beváltás alatt az utalvány termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve részellenértékeként történő elfogadását kell érteni, míg a beváltó az, aki az utalványt termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve részellenértékeként saját név alatt elfogadja. Amennyiben nem a „saját név alatt” történik az utalvány elfogadása, ebben az esetben beváltó az, akinek a neve alatt azt elfogadják.
Az utalvány kapcsán megvalósuló adóköteles tényállások
Az áfatörvény a közösségi szabályozással összhangban megkülönbözteti az utalványok két fajtáját, egyrészt az egycélú, másrészt a többcélú utalványt [Áfa tv. 259. § 24/A. b) és c) pont]. Egycélú utalványnak nevezzük az olyan utalványt, amelynek kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás után fizetendő adó összege; míg a többcélú utalvány fogalmát az áfatörvény negatív módon határozza meg: többcélú utalványnak minősül az egycélú utalványtól eltérő utalvány.
Fontos kihangsúlyozni, hogy az utalványt mindig a kibocsátáskor kell minősíteni, és az eredeti minősítés nem változtatható meg. Ha egy utalvány egycélú minősítést kapott a kibocsátáskori állapotakor, akkor annak esetleges továbbértékesítései kapcsán, valamint a beváltásakor is egycélúnak kell maradnia. Így egy egycélúnak minősített utalványt nem lehet többcélú utalvánnyá átminősíteni és fordítva sem, vagyis az utalványtípusok közötti átjárás nem lehetséges.
Az egycélú utalvány nem minősíthető át többcélú utalvánnyá abban az esetben sem, ha az egycélú utalvány kibocsátásakor érvényes állapothoz képest a szabályozási környezet úgy változik meg, hogy az utalvány a továbbiakban már nem felelne meg az egycélú utalvány feltételeinek; így például, ha az utalvány ellenében beváltható termékek köre az adómérték-váltás következtében már nem egy, hanem két eltérő adómérték alá tartozna. Ebben az esetben a kibocsátónak szükséges gondoskodnia arról, hogy az utalvány csak olyan körben, mértékben legyen felhasználható, amely megfelel a kibocsátáskori célnak, így például csak azon termékekre lehessen beváltani, amelyek adómértéke a kibocsátáskori állapothoz képest nem változott meg. Amennyiben ez nem biztosítható, úgy célszerű az ilyen utalványok érvénytelenítése, visszaváltása, más egycélú utalványokra történő cseréje.
Az egyes utalványtípusok esetében eltérőek az adóztatási pontok. Míg egycélú utalvány esetében az utalvány kibocsátása – illetve, amennyiben az utalvány továbbértékesítése történik, a továbbértékesítések mindegyike – adóztatandó tényállást valósít meg, addig többcélú utalvány esetében az utalvány a beváltásakor adózik.
Ujvári Katalin írásában, amely az Adó szaklap friss, 2024/10-es számában jelent meg, a fentieken túl példákkal gazdagon illusztrálva olvashat az egycélú utalványokról, a többcélú utalványokról, és a két fajta megkülönböztetésének nehézségeiről.
Az Adó szaklap 2024/10-es számában foglalkozik még a gépjárműadó, az EKAER-bejelentés, az osztalékelőleg és az adóellenőrzés aktuális kérdéseivel.
