A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XLVII. rész)

A cikksorozat ezen része a bizonyítási teher mellett az adóhatóság által kiszabható szankciók kérdéskörét tárgyalja.

A sorozat előző részeit itt találja.

Joggal való visszaélés, adócsalás (folyt.)

Adócsalás (folyt.)

Bizonyítási teher (folyt.)

Bizonyítási kötelezettség a nem a számla kibocsátója által teljesített ügyletek esetében (folyt.)

A C‑277/14. sz. PPUH ítéletben az EUB szintén úgy foglalt állást, hogy önmagában amiatt nem tagadható meg a levonási jog, hogy lehetetlen a termékek valódi értékesítőjének a kilétét megállapítani. A levonási jog jogszerű elvitatásához az adóhatóságnak azt is bizonyítania kell, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az említett értékesítés héacsalás részét képezi.

A cikksorozat XL. részében részletesen tárgyalt C-446/15. sz. Signum Alfa Sped ügyben hozott végzésben a fentiek mellett megjelenik az a gondolat, hogy a szolgáltatás tényleges nyújtójának az adóhatóság általi azonosítása az alapügyben önmagában nem releváns annak vizsgálata vonatkozásában, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az ügyletek a vitatott számlák kibocsátói által elkövetett adócsalás részét képezik.

Önmagában amiatt tehát nem vonható meg a levonási jog, hogy nem a számlakibocsátó teljesítette az ügyletet, az viszont az EUB szerint nem kötelessége az adóhatóságnak, hogy felderítse, ténylegesen kik között jött létre az ügylet.

A C-281/20. sz. Ferimet ítéletből két, az  ítélkezési gyakorlat szigorodását jelző gondolat is kiolvasható:

• Egyrészt az EUB arra az álláspontra helyezkedik, hogy az a körülmény, miszerint azon adóalany, aki az adólevonási jog által nyújtott előnnyel kíván élni, és aki a számlát kiállította, tudatosan tüntetett fel fiktív értékesítőt e számlán, olyan releváns körülmény, amely arra utalhat, hogy ezen adóalany tudatában volt annak, hogy olyan termékértékesítésben vesz részt, amely héacsalást valósít meg.
• Másrészt pedig ez az ítélet kimondja: héacsalás bizonyítása nélkül is megtagadható a levonási jog, ha az adóalany a fordított adózás alkalmazása keretében tudatosan fiktív értékesítőt tüntetett fel az ezen ügylet tekintetében saját maga által kibocsátott számlán, ha a ténybeli körülményekre és az említett adóalany által szolgáltatott bizonyítékokra figyelemmel nem állnak rendelkezésre az annak megállapításához szükséges adatok, hogy ezen értékesítő adóalanynak minősült‑e.

A C‑154/20. Kemwater ügyben hozott ítélet megerősíti a Ferimet ügy konklúzióját. E szerint ugyanis az előzetesen felszámított héa levonásához való jog gyakorlását anélkül kell megtagadni, hogy az adóhatóságnak bizonyítania kellene, hogy az adóalany héacsalást követett el, illetve tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jog megalapozása érdekében hivatkozott ügylet ilyen csalás része volt, amennyiben – mivel az érintett termékek tényleges értékesítője vagy az érintett szolgáltatások tényleges nyújtója nem került azonosításra – ezen adóalany nem bizonyítja, hogy ezen értékesítő vagy szolgáltató az adóalany minőségével rendelkezett, ha – figyelembe véve a ténybeli körülményeket és az említett adóalany által szolgáltatott bizonyítékokat – nem állnak rendelkezésre az annak megállapításához szükséges adatok, hogy ezen értékesítő vagy szolgáltató adóalanynak minősült‑e.

A C-512/21. sz. Aquila Part Prod ügyben az EUB az ítélet konklúziójában is kiemelte a C-446/15. sz.  Signum Alfa végzésben még csak a levezetésben megjelenő gondolatot: az adócsalás fennállásának és az adóalany ezen adócsalásban való részvételének adóhatóság általi bizonyítása nem foglalja szükségszerűen magában az ezen adócsalásban részt vevő valamennyi szereplő, valamint az e szereplők által elkövetett valamennyi cselekmény azonosítását.

Míg tehát a Maks Pen ügyben az EUB még azt emelte ki, hogy önmagában amiatt, hogy az ügylet nem a számlán szereplő felek között valósult meg, még nem lehet elvitatni a számlabefogadó levonási jogát, a későbbi ítélkezési gyakorlat már elmozdult abba az irányba, hogy az adóhatóság felderíteni, ténylegesen kik között jött létre az ügylet. Ha viszont nem azonosítható a tényleges értékesítő, akkor a levonási jog mégis megtagadható, csak éppen nem adócsalás miatt, hanem azért, mert a levonási jog egyik anyagi jogi feltétele nem teljesül.

Az adóhatóság által alkalmazható szankciók

A tagállamok hatáskörrel rendelkeznek arra, hogy az uniós szabályozásban bevezetett rendszerben előírt feltételek teljesítésének elmulasztása esetén szankciókat írjanak elő. E hatáskörüket azonban az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával kell gyakorolniuk.

A levonási jog megtagadása

A C-95/07. és C-96/07. sz. egyesített Ecotrade ügyekben az EUB kimondta: az olyan jogvesztő határidő, amelynek eltelte azzal a következménnyel jár, hogy szankcionálja a nem eléggé gondos adóalanyt, aki elmulasztja az előzetesen felszámított héa levonását, és így elveszíti a levonási jogát, nem minősíthető összeegyeztethetetlennek a hatodik irányelvben megállapított rendszerrel, mivel egyfelől e határidőt ugyanúgy alkalmazni kell a belső jogon alapuló adózással kapcsolatos jogokra, mint a közösségi jogon alapuló hasonló jogokra (az egyenértékűség elve), másfelől pedig ez nem teszi gyakorlatilag lehetetlenné, és nem nehezíti meg túlzottan a levonási jog gyakorlását.

A kijavítás és a megállapítás olyan gyakorlata viszont, amely az adóalanynak a nyilvántartási és bevallási kötelezettségei megszegését a levonási jog megtagadásával szankcionálja, egyértelműen meghaladja azt a mértéket, amely szükséges azon célkitűzés eléréséhez, hogy biztosítani lehessen e kötelezettségek megfelelő alkalmazását a hatodik irányelv 22. cikkének (7) bekezdése értelmében, tekintve, hogy a közösségi jog nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy pénzbüntetést szabjanak ki a hivatkozott kötelezettségek megszegésének szankcionálása céljából.

A C-284/11. sz. EMS-Bulgaria Transport ügyben az EUB megerősítette a C-95/07. és C-96/07. sz. egyesített Ecotrade ügyekben a levonási jog gyakorlására vonatkozó jogvesztő határidőről írtakat. Az ítélet szerint ugyanakkor az adó késedelmes megfizetése esetén a levonási jog teljes megtagadásában álló szankció aránytalannak tűnik, amennyiben sem adócsalás elkövetése, sem az állami költségvetés sérelme nem bizonyítható.

---