A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXVIII. rész)

A levonási jog megtagadására a jogszabályban előírt határidő elmulasztása miatt is sor kerülhet.

A levonási jog gyakorlására vonatkozó alaki feltételek (folyt.)

Határidő

A tagállami adóhatóságok az esetek egy részében jogszabály által előírt határidő elmulasztására hivatkozva tagadták meg az adóalany levonási jogát. Az EUB ítélkezési gyakorlatából az olvasható ki, hogy a határidő jellege és az eset körülményei alapján dönthető el, érvényesíthető-e a levonási jog a határidő elmulasztása ellenére is.

A héairányelv 167. cikkének és a 179. cikk első bekezdésének együttes értelmezése alapján a héalevonási jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, azaz akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett.

A 180. és 182. cikk értelmében ugyanakkor az adóalany számára engedélyezhető a héalevonás akkor is, ha jogát nem gyakorolta abban az időszakban, amelynek során e jog keletkezett, feltéve azonban, hogy a nemzeti szabályozásban előírt feltételeket és eljárásokat betartja.

A fenti előírások már a hatodik irányelv 18. cikkében is szerepeltek.

A C-95/07. és C-96/07. sz. egyesített Ecotrade ügyekben az Ecotrade olaszországi székhellyel nem rendelkező gazdasági szereplőket bízott meg cementgyártáshoz használt anyagoknak Olaszországból az Európai Közösség más tagállamaiba történő szállításával. Tévesen héamentesként rögzítette azonban nyilvántartásaiban a más tagállambeli partnerek szolgáltatásairól kiállított, héát nem tartalmazó számlákat, és nem állított ki az olasz jogszabályi előírások szerinti „önszámlát” a szóban forgó ügyletekről.

A tagállami adóhatóság ellenőrzés során megállapította, hogy a szóban forgó ügyletek héaköteles Közösségen belüli áruszállításnak minősülnek, és ezekre a fordított adózási eljárást kellett alkalmazni, az Ecotrade azonban nem tartotta tiszteletben a fordított adózási eljárásra vonatkozó nyilvántartási követelményeket azon oknál fogva, hogy a szóban forgó számlák kizárólag a beszerzések nyilvántartásában kerültek rögzítésre, a kibocsátott számlákéban pedig nem.

Az adóhatóság az Ecotrade terhére fizetendő adót állapított meg. Ugyanakkor úgy ítélte meg, hogy az Ecotrade elveszítette a héalevonáshoz való jogát, mivel azt nem gyakorolta a nemzeti jogszabály által előírt, az adó felszámíthatóvá válásának időpontjától számított kétéves határidőn belül.

Az EUB ítéletében kimondta, hogy az adólevonási jog időbeli korlátozás nélküli gyakorlásának lehetősége ellentétes a jogbiztonság elvével, amely megköveteli, hogy az adóalany adójogi helyzete az adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei tekintetében ne legyen meghatározhatatlan ideig vitatható. Következésképpen nem fogadható el az az állítás, miszerint a levonási joghoz nem társulhat jogvesztő határidő.

Az olyan jogvesztő határidő, amelynek eltelte azzal a következménnyel jár, hogy szankcionálja a nem eléggé gondos adóalanyt, aki elmulasztja az előzetesen felszámított héa levonását, és így elveszíti a levonási jogát, nem minősíthető összeegyeztethetetlennek a hatodik irányelvben megállapított rendszerrel, mivel egyfelől e határidőt ugyanúgy alkalmazni kell a belső jogon alapuló adózással kapcsolatos jogokra, mint a közösségi jogon alapuló hasonló jogokra (az egyenértékűség elve), másfelől pedig ez nem teszi gyakorlatilag lehetetlenné, és nem nehezíti meg túlzottan a levonási jog gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve).

Az alapügy azonban az Ecotrade által elkövetett nyilvántartási szabálytalanságból, tehát abból ered, hogy ez a szóban forgó ügyleteket tévesen csak a beszerzések nyilvántartásában rögzítette héamentesen, és mivel ez a szabálytalanság az e társaság által benyújtott héabevallásokban is előfordult, az adóhatóság kijavította e bevallásokat. Ez az eset az EUB szerint világosan elkülönül attól a tényállástól, amelyben az adóalany – tudva, hogy a szállítás adóköteles – késedelem vagy gondatlanság okán elmulasztja az előzetesen felszámított héa levonását a nemzeti szabályozásban előírt határidőn belül.

Az  EUB álláspontja szerint a hatodik irányelv előírásaival ellentétes a hozzáadottérték‑adó bevallások kijavításának és a hozzáadottérték‑adó megállapításának azon gyakorlata, amely egyfelől a tagállamok által előírt formalitásokból eredő kötelezettségeknek, másfelől az irányelvi rendelkezésekből eredő nyilvántartási és bevallási kötelezettségeknek az alapügyekben szereplővel azonos módon történő megszegését a levonási jog megtagadásával szankcionálja a hivatkozott fordított adózási eljárás alkalmazása esetén.

A hivatkozott gyakorlat túlmegy a héa megfelelő megállapításának és az adócsalás megakadályozásának biztosításához szükséges mértéken is, mivel e gyakorlat az adólevonási jog elveszítéséhez is vezethet, ha a bevallásnak az adóhatóság általi kijavítása csak azon jogvesztő határidő elteltét követően történik meg, amely az adóalanynak a levonás elvégzése tekintetében rendelkezésére áll.

Az ítéletből következően a tagállamok előírhatnak jogvesztő határidőt a héa levonásának gyakorlására, azonban jelentősége van annak, hogy a határidő elmulasztására milyen körülmények között került sor. Ha az adóalany tisztában van az ügylet adóköteles voltával, és így mulasztja el a héa levonására a nemzeti szabályozásban előírt határidőt, akkor az adóhatóság jogszerűen tagadja meg az adólevonást. Olyan esetben viszont, amikor a héa levonására nyilvántartási szabálytalanság következményeként nem került sor, amelynek eredményeként az adóalany nem is volt tisztában azzal, hogy az ügylet héaköteles, a nyilvántartási és bevallási kötelezettségek megszegését az irányelvi előírásokból következően nem lehet a levonási jog megtagadásával szankcionálni.

A C‑284/11. sz. EMS-Bulgaria Transport ügyben az Ecotrade-ítélethez kapcsolódóan kérdésként merült fel, hogy az uniós előírásokkal összhangban áll-e a levonási jog gyakorlását korlátozó olyan jogvesztő határidő, amely már az adóalany héanyilvántartásba történő felvételét megelőzően elkezdődik. Az EUB ezzel kapcsolatosan kifejtette, hogy az ilyen jogvesztő határidő nem ellentétes az irányelvi előírásokkal, feltéve, hogy nem teszi gyakorlatilag lehetetlenné vagy nem nehezíti meg túlzottan e jog gyakorlását. Ennek értékelése során a nemzeti bíróság többek között figyelembe veheti azt, hogy a jogvesztő határidőt a nemzeti jogalkotó utóbb jelentősen meghosszabbította, valamint azt, hogy a levonási jog gyakorlása érdekében ugyanezen határidőn belül lefolytatandó héa-nyilvántartásbavételi eljárás mennyi időt vesz igénybe.

---