A levonási jog megtagadása az Európai Bíróság gyakorlatában (XXXV. rész)

Ha az adóalany csalárd módon jár el, az adólevonási joggal járó előnyt a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk tőle. Ezzel kapcsolatosan az évek során a nemzeti bíróságok az évek során számos felmerült kérdésben kértek iránymutatást az EUB-tól.

Adócsalás

Az EUB ítélkezési gyakorlatában következetesen megjelenik az a gondolat, hogy a jogalanyok nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon a közösségi jogi normákat. A levonási jog ezért megtagadható, ha objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak.

A héairányelv 273. cikke értelmében a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében. Az adócsalás, adókikerülés, illetve az esetleges visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héairányelv elismer és támogat. Mindazonáltal az EUB ismételten rámutatott, hogy azok az intézkedések, amelyeket a tagállamok a héairányelv 273. cikke értelmében elfogadhatnak, nem haladhatják meg az ilyen célkitűzések megvalósításához szükséges mértéket. Azok tehát nem alkalmazhatóak oly módon, hogy szisztematikusan megkérdőjelezzék a héa levonásához való jogot, és ezáltal a héa semlegességét.

Amint az a cikksorozat korábbi részeiben is olvasható, az ítélkezési gyakorlat értelmében a héa területén alkalmazandó visszaélésszerű magatartás tilalmának elve csak a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, elsődlegesen olyan adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat tiltja, amely adóelőny megszerzése ellentétes lenne a héairányelv rendelkezéseinek célkitűzéseivel. Az elmúlt években ugyanakkor az EUB több döntésében is kihangsúlyozta, hogy a visszaélésszerű magatartással kapcsolatban megállapítottaktól eltérően az adóalany héacsalásban való részvétele megállapításának nem feltétele, hogy ezen ügylet olyan adóelőnyt biztosítson ezen adóalany számára, amely ellentétes a héairányelv rendelkezéseinek célkitűzéseivel. E körben annak van döntő jelentősége, hogy az adóalany bizonyítottan adócsalást követett-e el, illetve tudta vagy tudnia kellett volna-e, hogy a levonási jog alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen csalásban vesz részt.

Ha az értékesítési lánc valamely pontján nincs tényleges teljesítés, akkor, amint arról a fiktív számlák kapcsán már szó volt, ki sem lehetne állítani áfás számlát, ha pedig mégis sor kerül a kiállítására, akkor a kibocsátónak meg kell fizetnie az adót, a befogadó azonban ezen héa levonására nem jogosult, hiszen ténylegesen nem szerzett be terméket vagy szolgáltatást, amelyet adóköteles tevékenységéhez használna fel. E tekintetben nincs jelentősége annak, hogy a befogadó jó- vagy rosszhiszeműen járt-e el.

Az értékesítési lánc egyéb – valós teljesítéssel járó – pontjain áthárított héa levonása azonban nem tagadható meg automatikusan a korábbi vagy későbbi ponton fennálló fiktivitásra tekintettel. E körben már jelentőséggel bír a számlabefogadó tudattartalma.

Az EUB ugyanis következetesen azt az álláspontot képviseli ítéleteiben, hogy ha az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével a héa kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, őt is az adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy a termék továbbértékesítéséből nyeresége származik‑e, vagy sem.

Amennyiben viszont az adóhatóság nem bizonyítja objektív körülmények alapján azt, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt, akkor a héalevonási joga nem vitatható el az értékesítési láncban korábban (vagy éppen később) elkövetett csalás miatt. Az objektív felelősségi rendszer bevezetése ugyanis az EUB álláspontja szerint meghaladná az államkincstár érdekeinek megóvásához szükséges mértéket.

Ez összefügg azzal, hogy a héasemlegesség alapelve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi feltételek teljesülnek. Az adólevonási jog korlátozása, kivételszabályok megállapítása csak szűk körben, a hatodik irányelvben illetve a héairányelvben kifejezetten rögzített esetekben lehetséges.

A fentiekből következően a levonási jog nem tagadható meg kizárólag olyan, a számlakibocsátó vagy az értékesítési láncba tartozó másik ügylet valamely szereplője által elkövetett szabálytalanságra alapozva, amelyről a számlabefogadó nem tudott és nem is tudhatott, ezáltal azt sem előmozdítani, sem megakadályozni nem volt lehetősége.

A számlabefogadó tudattartalmához kapcsolódóan az EUB ítélkezési gyakorlatában megjelenik a „kellő körültekintés” elve. E szerint nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz.

Az, hogy mi minősül ilyen észszerűen elvárható intézkedésnek, az adott ügy körülményeitől függ, általánosan érvényes iránymutatás e körben nem adható.

Amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények állnak fenn, a kellő körültekintéshez szükséges lehet, hogy az adóalany az értékesítő megbízhatóságáról való meggyőződés érdekében tájékozódjon az értékesítő felől.

Az adóhatóság ugyanakkor általános jelleggel nem követelheti meg a héalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól, hogy olyan ellenőrzéseket végezzen el, amelyek lefolytatása nem a számla befogadójának, hanem az adóhatóságnak a feladata.

Ebből következően annak a nemzeti bíróságnak, amelynek arról kell döntenie, hogy a konkrét esetben az adóköteles ügylet létrejött‑e, és amely előtt az adóhatóság különösen a számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságokra hivatkozik, ügyelnie kell arra, hogy a bizonyítékok értékelése ne eredményezze azt, hogy értelmét veszti az EUB ítélkezési gyakorlata, a számla címzettjét pedig közvetett módon arra kötelezi, hogy szerződéses partnerénél olyan ellenőrzést végezzen, amely főszabály szerint nem is a feladata.

---